企业注销后被发现的偷逃税款如何进行查处

昵称15580306 2014-01-21

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一、问题的提出

(一) 某公司已依法定程序注销，其后被发现的偷逃税款是否应该追缴？

(二) 如果应该追缴，那么应向谁追缴？

(三) 如何追缴？如果是独立的法人公司，其依法定程序注销后被发现的偷税款又应该如何追缴？公司（含非法人公司）依法定程序注销后被发现的少缴税款怎么追缴？

(四) 追缴多少？所偷逃税款的滞纳金和罚款是否也应该追缴？

(五) 企业清算所得是否适用所得税优惠政策？

(六) 注销时存货等资产的增值税如何处理？

(七) 举例说明具体如何清算所得税？

二、对相关追缴税款问题的解答

　　（一）是否应该追缴

　　公司注销一般可以分成以下几种情况：公司通过合法程序办理工商、税务注销；公司已办理工商注销，但未办理税务注销；公司办理了税务注销，但工商没有注销；企业破产；合并、分立、兼并。这些情形都属于法律主体的消亡，对其后被发现的以前偷逃税款是否追缴有些在法律规范上是明确的，有些还没有特别明确的依据。特别是对在第一种情况下发现的以前偷逃税款应不应该追缴，向谁追缴，怎么追缴的问题尤为棘手。其实，即使企业的营业执照和税务登记已被注销，也应对该企业原投资方或股东追缴其后所发现的偷逃税款。理由如下：

　　1. 《税收征管法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本条体现了打击偷、抗、骗税违法犯罪的决心。一方面本条法律在时间界限上加以了明确，对偷、抗、骗三种违法行为可以无限期追征；另一方面从对象上加以明确，本条法律针对偷、抗、骗税的所有纳税人和扣缴义务人，而不区分经济性质，也不论纳税主体的存在与否。有人说既然企业已经注销，纳税义务就随之终止了。这是一种片面的观点，企业注销之后没有发生生产经营活动，确实不存在纳税义务，但在注销前，采取偷税手段，没有尽足纳税义务，那么，注销后仍存在着没有履行完的纳税义务，纳税义务没有完全终止。其次，依照《公司法》总公司对分公司债务承担连带责任的规定，可以向总公司追缴其分公司所偷逃的税款。这里涉及一个基本理论，即“税收本质的债权债务说”。从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的权力和权利是一种“财产权”，即“国家债权”。税收法律关系与民事债权债务关系具有类似性质，因此，民事债权的实现方式对税收债权也可以比照适用。《税收征管法》中的代位权、撤销权、担保和优先权等民事债权制度事实上已被运用于税收实践。

　　2.从企业主体的实质意义看，企业主体的消失并不能豁免原投资者的负税义务。所谓“企业不存在了”，其实是企业的股东或投资者把构成企业的“生产要素”进行了“重组”，因此不能因为企业某种“契约”的解除就放弃对企业真正主体——资产所有者纳税义务的追缴。

3.就税务登记的性质而言，其并非履行纳税义务的一个必要条件。《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发[2004]73号）已明确将税务登记排除在行政许可的范围之外，不认为税务登记的目的是为了取得行为能力和活动资格。《税收征管法》也间接表明了上述观点，如第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额、责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”对从未办理税务登记的纳税人尚且如此，对办理过又撤销、吊销、注销登记的纳税人更应该追缴其所偷逃的税款。

4.从税收管理角度讲，上述偷逃税款若不追缴，将形成税收征管中的一大漏洞，诱使纳税人利用频繁注销的方式偷逃税款。在税收执法实践中，这样的情况也经常遇到。

（二）向谁追缴

如果对公司注销后被发现的偷逃税应该进行追缴，那么，根据《税收征管法》、《公司法》、《企业破产法》以及《合同法》等相关条款的规定，上述税款追缴对象分不同情况可以有以下几种：

　　1.连带纳税义务人。（1）合并或分立后的纳税人。《税收征管法》第四十八条规定：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”《公司法》第一百七十七条也规定：“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。”由此可见，在因合并或分立而注销原企业的情形下，上述偷逃税款可向合并或分立后的纳税人追缴。（2）发包人或出租人。依照《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，假如注销的公司是承包人或者承租人，其发包人或者出租人又没有在规定的期限内向主管税务机关报告，则承包人或承租人注销后被发现应予追缴的税款，可以由发包人或者出租人承担纳税连带责任。（3）纳税担保人。如果纳税人或其他自然人、法人、经济组织，经税务机关同意，以保证、抵押、质押的方式为纳税人应缴纳的税款和滞纳金提供担保，对该纳税人因注销而无法追缴的税款，可向其担保人追缴。（4）清算债务的承诺人。在公司办理注销清算但清算的剩余财产没有进行分配，或存在清算方案但未执行的，可以办理工商注销登记，但工商登记机关会要求清算主体承诺对公司未了结的债务承担连带担保责任或负责处理责任。在此情况下，税务机关可向债务的承诺人追缴上述偷逃税款。（5）破产人的保证人和其他连带债务人。《企业破产法》第一百二十四条规定：“破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程序终结后，对债权人依照破产清算程序未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。”所以，对经破产程序而终止的公司，税务机关可向其保证人和其他连带债务人追缴偷逃税款。（6）通过公司法人人格追缴税款。《公司法》第二十条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”依此规定，对公司在注销后查出偷逃税行为，可视为故意逃避国家税收这一“公债”，属于滥用行为，应由其股东对应纳税款全额承担无限连带责任。《公司法》第六十四条也有类似规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”这种情况下，可以直接向股东追缴税款。另外，如果公司法人资产不明、账务不清，没有办法进行清算时，可以推定股东滥用公司人格，由股东对公司应纳税款承担无限连带责任。（7）被挂靠的公司。对于挂靠公司，可不认定其具有独立法人资格，由被挂靠的公司承担其全部责任。（8）总公司。如前所述，依照《公司法》的规定，总公司对分公司的债务承担连带责任，因此可向总公司追缴所属分公司注销后被发现的偷逃税款。

2.其他有关责任人。（1）解散终止情况下的清算组成员。《公司法》第一百九十条规定：“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”对有限责任公司来说，清算组成员就是股东，非常了解公司是否存在偷逃税，在这种情况下公司没有缴纳应缴税款就申请注销很可能属于故意行为，清算组成员应当承担赔偿责任。而且，由于这时清算组中股东的行为是一种侵权行为，他所承担的责任不限于其所分得的剩余财产，而是对债权实际造成的损失承担无限责任。另一种情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者违法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算义务，清算人也应当对公司债务承担连带义务。在清算中若发现股东虚假出资、出资不实或抽逃资金，没有达到法定的最低公司资金标准，就违背了资本法定原则。这种情况下公司不具有法人资格，若涉及追缴税款应当由股东承担连带责任。（2）破产终止情况下的债务人、法定代表人和其他直接责任人员。依照《企业破产法》第三十一和第一百二十八条的规定，如果债务人在法院受理破产申请的前一年，存在损害债权人利益的某些行为，债务人的法定代表人和其他直接责任人员依法承担赔偿责任。这其实是破产程序上的代位权和撤销权的行使。另外，依照《企业破产法》第一百二十三条规定，发现破产人有依法应当追回的财产或应当供分配的其他财产的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配。上述税款亦可通过这种破产追加分配程序来追缴。（3）行使税收代位权和撤销权。《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三、七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这里需要强调的是，在公司已注销的情况下，依然可行使代位权、撤销权。（4）扣缴义务人。《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”这里存在两种情况：如果被注销的公司是扣缴义务人，税务机关就可向真正的纳税人追缴税款；如果被注销的公司是真正的纳税人，税务机关可向执行代扣代缴的扣缴义务人追缴税款。（5）投资者。在没有上述途径的情况下，如果发现了偷逃税，该税收债权依然存在，可区分非破产清算程序和破产清算程序两种情况来处理。对非破产清算程序，税务机关可向已分配了剩余财产的股东清偿，但股东仅以其分得的剩余财产承担清偿责任。如果剩余财产尚未分配，应当以未分配的剩余财产清偿税收债权。

（三）如何追缴

　　如上文所述，对于注销行为形成的偷漏税，应该无限期进行追缴。所以，如果公司注销后发现公司有偷漏税行为，税务局应向原公司股东发出追缴税金通知书，由其从公司注销时分得的财产中缴纳。对于上述偷逃税款，追缴的途径无非两种：一是由税务机关直接追缴；拒绝检查的，关键要看是否为经营场所。如是，可以直接检查。具体步骤：1、可以书面通知相关人员限定时间到场，实施检查（执法技巧：不说过头话。不说刺耳话，以“礼”服人，而对恶劣者不妨采取以“雅”治“粗”的态度。）； 2、不管负责人及财务人员是否在，检查时由在场人员作为见证人签字； 3、根据征管法实施细则第九十五条，税务机关依照税收征管法第五十四条第（五）项的规定，到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人有关情况时，有关单位拒绝的，由税务机关责令改正，可以处１万元以下的罚款；情节严重的，处１万元以上５万元以下的罚款。 对确实拒绝检查的，按规定办。4、发生抗拒行为的，报警（除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。）

二是通过人民法院间接追缴。一般而言，对于《税收征管法》及相关税收法律法规有明确规定的，税务机关作为税法的执法主体，可依法直接追缴上述偷逃税款。对于《税收征管法》及相关税收法律法规没有明确规定，依照民法相关规定及有关法律精神进行的“国家债权”追缴的，则需要向人民法院提起民事诉讼，通过人民法院间接追缴。

上述程序，评估部门、稽查部门均可独立实施。在调查取证时，可依照法定程序收集或采取一定方式获取书证、物证、视听资料、证人证言、当事人陈述记录、鉴定结论、现场检查记录等，这里的税收检查权是赋予整个税务机关的，并不是只针对税务稽查部门的。因此，对纳税人的税收违法行为的查处管理环节也可以进行。但对列入评估计划并由评估部门调查分析后发现评估对象涉嫌偷逃骗抗等税收违法行为且已达立案标准需要移送稽查部门查处的，在移送稽查部门时，评估部门应当填制《纳税评估移送建议书》，列明评估对象存在的违法事实，由移送、接受双方签字确认或通过上一级税务机关进行移交。移交时，对收集的违法证据一并移送。

（四）追缴多少

　追缴纳税人依法注销后的税款，应分清欠税还是偷逃税。如果只涉及欠税，则只需追缴其欠税的税款和滞纳金。而涉及偷逃税时，按照《税收征管法》，不但要追缴其税款、滞纳金，还要对偷税人进行罚款，甚至要移送司法机关追究其刑事责任。此时要分清两种情况：一是原纳税人以某种形式依然存在，如虚假重组、重新登记等。此时应视为原纳税人依然存在，依照《税收征管法》追缴其所偷税款及其滞纳金与罚款。二是原纳税人依法定程序注销后不复存在，在向上述连带纳税义务人及除原纳税人外的其他有关责任人员追缴其所偷逃税款时，罚款不可以连同税款及滞纳金追缴。因为罚款具有制裁性，在公司主体已不存在的情况下，不能向连带纳税义务人追缴。追缴罚款需要税务机关加强与法院的协调，移送司法机关或提起诉讼追索。

（五）企业清算所得是否适用所得税优惠政策？

　　企业清算期间，正常的生产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。

比如，位于西部开发税收优惠区的某企业，在2010年底以前正常经营期间享受的是15%的定期低税率优惠，如果企业2009年注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。同样，一个正常经营期间享受20%优惠税率的小型微利企业，在清算时应该依照25%的税率缴纳企业所得税。

（六）因注销税务登记存货以及属于动产货物的固定资产（以下简称“固定资产”）增值税如何处理：

纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，已不再持续经营，依法终止纳税义务的，在向国税机关申报办理注销税务登记之前，在进行清算时，应对其未处置的期末存货以及固定资产应视不同的情况进行增值税的税务处理：

1、纳税人将期末存货和固定资产对外销售的，应按规定计算缴纳增值税。

2、纳税人将期末存货和固定资产用于抵偿债务的，属于有偿转让货物的所有权，应按规定计算缴纳增值税。

3、纳税人发生投资、分配、捐赠等视同销售货物行为的，应按规定计算缴纳增值税。

4、一般纳税人已申报抵扣税款的存货和固定资产发生《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条列举的非正常损失情形的，已抵扣的税款应作进项税额转出处理。

5、纳税人在注销税务登记时，仍有未处置的存货和固定资产的，一旦注销其所有权权属将转移或成为无主财产，权属发生转移的应按照根据合理方法确定的可变现价值（如有资质的中介机构出具评估报告确认的价值等）计算缴纳增值税，成为无主财产的（须由申请人提出书面申请，然后由法院审理认定），一切公民、法人或不具备法人条件的其他组织发现财产没有所有人或者所有人不明的，都有权提出申请，认定财产无主，因此，税务机关仍可因税款事宜提出清税申请，经法院认定后组织拍卖以清缴税款。

（七）举例说明具体如何清算

企业成立清算组开展清算活动的，清算组在规定的期限内提供税务机关要求的清算报告和资料；不成立清算组的，由企业委托有资质的会计师事务所或者税务师事务所进行清算，并在规定的期限内提供税务机关要求的清算报告和资料。需要提供的资料有：清算期间资产负债表、损益表；资产盘点表; 法定资质的中介机构出具的固定资产、无形资产、在建工程等资产的资产评估报告; 《中华人民共和国企业清算所得税申报表》《资产处置损益明细表》；《剩余财产计算和分配明细表》；《负债清偿损益明细表》。根据这些资料税务机关就可以准确的清算企业所得税。

清算所得的计算公式为：清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损。公式中的清算资产的计税基础是指企业取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除的折旧、摊销、准备金等的余额。相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。公式中的债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。公式中清算财产可变现价值明显偏低又无正当理由的，主管税务机关应责令其限期提供中介机构的资产评估报告，并按经主管税务机关确认的评估价值作为清算财产的价值。因财产已经处置等原因纳税人确实无法提供资产评估报告的，主管税务机关按下列原则确定财产可变现价值：(一)存货资产按下列顺序确定财产可变现价值： 1.按纳税人清算开始日前三个月同类货物的平均销售价格确定；2.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 3.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为国家税务总局规定确定的成本利润率。正数为收益，负数为损失。

下面用一个实际案例进行说明。

案例解析：W公司实收资本300万元，截至2010年12月31日，企业账面累计未分配利润-50万元。2011年7月1日申请注销税务登记，同时成立清算组。2011年6月30日的资产负债表显示情况如下：流动资产120万元，非流动资产净值480万元，流动负债110万元，本年利润30万元，累计盈余公积80万元。清算报告和相关资料显示：资产可变现价值1000万元；债务偿还金额70万元；清算费用8万元；相关税费12万元。