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利得和损失的问题 根据《企业会计准则——基本准则》的规定： 利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。 损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 由此定义，我们可以总结出利得与损失的三大特点，即： 1、由非日常活动所形成； 2、会导致所有者权益变动； 3、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关。 企业之所以存在，是因为投资者期望通过企业这一组织的设立、运作，来谋取经济利益。也就是说，企业是以盈利为目的的。如何来衡量企业是否盈利以及盈利的多寡，唯一的指标就是企业的实现的损益（即利润，下同）。然而，现实的经济生活中，企业损益的构成除了日常的经营活动所带来的损益以外，非日常活动或者说是企业非主观能够控制的、非主观意想到的活动结果，也能够为企业带来经济利益的增加或者减少，这部分经济利益的增减，我们将其归为“利得与损失”。 由此，既然“利得与损失”是损益的构成部分，那么，投资者投入企业的资本以及企业向投资者分配的利润，理所当然地应当排除在外，否则，当投资者投入资本的当时，虽然企业未利用该些资本进行经营，但已经”盈利“了，显然，这种判断或者结论是不符合常理的。相反，当企业向投资者分配利润时，虽然企业因为盈利才得以向投资者分配利润，但却因为利润分配而变成了“损失”，显然，这种判断或者结论也是不科学的。 因此，利得与损失”必须排除“所有者投入资本或者向所有者分配利润”。由于“所有者投入资本或者向所有者分配利润”同时符合“利得与损失”的上述前两个特点，则，“利得与损失”就必须具备上述第三个特点，以明确地界定出“利得与损失”的概念范畴，将其与“所有者投入资本或者向所有者分配利润”明确地区分开。 辨析利得和损失的四个认识误区 新会计准则中正式引入了利得和损失的概念。利得是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。损失是指“由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。在学习和应用的过程中对二者可能存在一些认识误区，本文对其进行总结并加以辨析，以有助于形成对利得和损失更加全面清晰的认识。 误区之一：利得和损失是收入费用要素的子要素。 新会计准则规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等”；“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。可见，新会计准则中的利得和损失是从属于所有者权益和利润要素的子要素。这种分类方法是新会计准则会计理念由“收入费用观”转向“资产负债观”的一个具体体现。此外，收入和费用是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入和流出，概念上与利得和损失很相似，区别仅在于是“日常活动”还是“非日常活动”。一般认为，日常活动产生的经济利益流入、流出是主要的，非日常活动产生的经济利益流入、流出是次要的，以此判断利得和损失从属于收入和费用，其实不然。根据收入和费用、利得和损失的概念以及新会计准则中对利润内容的描述（利润=收入-费用±直接计入当期利润的利得和损失）可以看出，新会计准则中的收入仍是采用狭义的概念，而不是类似于收益概念的广义的收入，所以狭义的收入不能包含利得。费用也是如此。 误区之二：已经实现的利得和损失，直接计入当期利润；尚没有实现的利得和损失，直接计入所有者权益。 新会计准则规定：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失”，而“直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失”。至于如何判断一项利得或损失应直接计入当期损益还是所有者权益，新会计准则没有原理性的解释，也没有具体准则完整加以规范，只是零散地分布在相关具体会计准则中。 误区之三：与经常性活动相关的利得和损失计入所有者权益，与经常性活动无关的利得和损失计入营业外收支。 收入和费用的一大特征是“企业在日常活动中形成的”，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。经常性活动如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单等，与经常性活动相关的活动如企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等。与经常性活动相关的活动产生的经济利益流入和流出构成收入和费用，而不会形成利得和损失。同样道理，与经常性活动无关的活动产生的经济利益流入和流出都构成利得和损失，利得和损失分为直接计入所有者权益和直接计入当期利润两种情况，并非都是计入营业外收支。这种认识混淆了收入和利得、费用和损失的概念，是不正确的。 误区之四：直接计入当期利润的利得和损失，通过“营业外收入”和“营业外支出”科目进行核算。 资产减值损失核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失；公允价值变动损益核算企业采用公允价值计量的资产或负债发生公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；营业外收入核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等；营业外支出核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。另外，对于投资收益核算的内容是否属于利得和损失，有不同的观点：一种观点认为处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产等取得的投资收益或损失，与公司正常经营业务无直接关系，即使相关，但由于其性质特殊，受市场的不确定性影响较大，且不具有持续性，因此属于利得或损失。另一种观点认为，投资活动符合企业面临日益复杂的市场经济环境而采取的多元理财战略，应作为日常活动的一部分，其投资收益或损失不属于利得和损失。不论哪种观点，对具体业务的核算没有影响，都是根据适用的具体准则规定进行处理，但对信息披露会有一定影响。笔者倾向于投资收益属于利得和损失的观点。根据对各具体准则中涉及到利得和损失核算内容的分析，以及对准则应用指南中会计科目和主要账务处理可以看出，直接计入当期利润的利得和损失，主要通过资产减值损失、公允价值变动损益、营业外收入、营业外支出和投资收益科目进行核算。 利得和损失的理解 利得和损失很多人不是很理解，也有不少考生问过类似的问题，在此做一下简单的总结： 一、基本概念辨析 1.利得和损失的定义： 利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。 损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 我们可以发现利得与收入、损失和费用的定义非常相似： 收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 2.概念差异分析： （1）利得、损失强调的是“非”日常活动，而收入、费用则是产生于日常活动； （2）利得、损失强调得是“净流入”、“净流出”的概念，收入、费用强调的是“总”流入“总”流出的概念。 此外，企业的日常活动与企业的非日常活动，由于行业性质的差异，不同企业的日常活动也不相同。通常的工业性企业，其日常活动多为采购、生产、销售，此外，投资也是属于企业的日常活动。而对于企业的非日常活动，较为典型的为固定资产的处置、捐赠收支、债务重组等。 二、利得与损失的分类 利得和损失分为两种：一种是直接计入所有者权益的利得或损失；一种是直接计入当期利润的利得或损失。换言之，利得和损失会分别反映在资产负债表（或所有者权益增减变动表）和利润表中。 利得或损失具体会涉及到非常多的业务： 计入当期利润的利得或损失包括的业务有：盘亏损失、非常损失、公益性捐赠支出、盘盈利得、政府补助、捐赠利得、处置非流动资产的利得或损失、非货币性资产交换的利得或损失、债务重组的利得或损失等。一般计入当期利润的利得或损失用“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算。 计入所有者权益的利得或损失一般用“资本公积——其他资本公积”科目核算，常见的业务有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益、被投资方除净损益外的其他权益变动时投资方按应享有的份额而增加或减少的资本公积。 三、利得、损失的尴尬地位 在基本准则中，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。这与原准则并无不同，但新准则中对六要素进行了重新定义，并且引入了利得和损失的概念。 由于我国会计界已经习惯于六要素，因此对于利得和损失并没有单独作为一个会计要素，而是分别作为利润和所有者权益要素的子要素来体现的。我国基本准则的这一做法，不同于美国会计准则的独立要素概念，也不同于国际会计准则中将其分别作为收入和费用的子要素的方式。 这种做法，体现了我国会计实务界的一个非常尴尬的现实，那就是市场的不成熟和诚信道德的不足。 新会计准则体系建立过程中，一个核心思想是建立“资产负债表观”以取代过去的“利润表观”，然而证券市场依然习惯于利用利润表来制造“热点”、“题材”，如果按照国际会计准则的方式将其纳入到收入和费用的子要素中，则至少会在相当长的一段时间内成为某些不良用心之人的工具。 因此，在基本准则中，明确将利得和损失作为利润和所有者权益的子要素。在利润表中，利得和损失虽然是构成了企业利润总额的组成部分，但是却是将其与企业的营业利润分离开来。在资产负债表中，利得和损失与企业的留存收益区分开。这种特殊的形式，目的旨在提示报表使用者对其进行特别关注，以作出合理的判断。 四、非流动资产处置损益的辨析 在新会计准则体系中，很大的一个变化，就是将投资收益、资产减值损失、公允价值变动收益计入了企业的营业利润的组成中。而作为营业外收支，则被排除在外。（请参阅《企业会计准则第30号——财务报表列报》中提供的利润表格式，或者看一下会计教材的相关章节） 问题：作为长期股权投资、持有至到期投资与固定资产、无形资产等项目，同为非流动资产，为何其处置收益不同？ 解释：必须明确对于资产的持有目的：对于股权投资等，其投资目的主要为两种情况，持有期间获得收益和转让时获得收益；而对于固定资产等，其持有目的包括提供生产、劳务、出租、经营管理等方面，而处置转让不是其持有的目的。 由此不难理解，对于固定资产、无形资产等，其处置属于偶然的，边缘性的，非日常活动而产生的，所以处置损益计入营业外收支；而对于投资类的资产，其处置损益则属于企业日常活动的范畴产生的，所以处置损益计入投资收益。因此虽然同为非流动资产，但其处置收益是完全不同的性质。 【例题1?单选题】下列说法中正确的是（ ）。 A．利得和损失一定会影响所有者权益 B．利得和损失一定会影响当期损益 C．损失一定计入当期损益，利得一定计入所有者权益 D．损失一定计入当期所有者权益，利得一定计入当期损益 【答案】A 【解析】利得和损失分为两种：一种是直接计入所有者权益的利得或损失；一种是直接计入当期利润的利得或损失。直接计入当期利润的利得或损失最终也会影响企业的所有者权益，所以A选项的说法是正确的。 【例题2?单选题】关于利得，下列说法正确的是（ ）。 A．利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入 B．利得是指由企业日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入 C．利得只能计入所有者权益项目，不能计入当期利润 D．利得只能计入当期利润，不能计入所有者权益项目 【答案】A 【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的，可能计入所有者权益，也可能计入当期利润。 【例题3?单选题】下列项目中，属于利得的是（ ）。 A．销售商品流入的经济利益 B．技术服务流入的经济利益 C．贷款流入的经济利益 D．出售无形资产流入的经济利益 【答案】D 【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。上述项目中，销售商品、技术服务、贷款属于企业的日常活动，其经济利益的流入属于收入；只有出售无形资产属于企业非日常活动，其经济利益的流入属于利得。 【例题4?多选题】下列各项中，属于利得的有（ ）。 A．出租无形资产取得的收益 B．投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额 C．处置固定资产产生的净收益 D．非货币性资产交换，换出资产的账面价值低于其公允价值的差额 E．以现金清偿债务形成的债务重组收益 【答案】CE 【解析】选项A计入其他业务收入，属于收入；选项B属于与投入资本有关的，不属于利得；选项D，如果换出的资产为存货，那么换出存货的公允价值应确认为收入，按账面价值结转成本，公允价值与账面价值的差额不属于利得。 【例题5?多选题】下列属于直接计入所有者权益的利得和损失有（ ）。 A．可供出售金融资产的公允价值减少额 B．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于原账面价值的金额 C．交易性金融资产的公允价值变动金额 D．持有至到期投资的公允价值变动额 【答案】AB 【解析】只有AB两项是直接计入所有者权益的利得和损失。 【识记要点】 ①收入和费用是企业的日常活动形成的，而利得和损失是非日常活动所形成的。 ②利得和损失分为两种：一种是直接计入所有者权益的利得或损失；一种是直接计入当期利润的利得或损失。 ③一般计入当期利润的利得或损失用“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；计入所有者权益的利得或损失一般用“资本公积——其他资本公积”科目核算。 |
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