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商贸企业增值税若干问题解析
第一部分 进项税额转出与视同销售
一、进项税额转出与视同销售的区别
（一）、进项税额转出
增值税进项税额转出是将按税法规定不能扺扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出，在数额上是一进一出，进出相等。
（二）视同销售
视同销售是指企业对某项业务未做销售处理，但按税法规定应视同销售交纳相关税费，需计算交纳增值税销项税额。
（三）、进项税额转出与视同销售的区别
进项税额转出和视同销售的区别主要在于：进项税额转出仅仅是将原计入进项税额中不能抵扣的部分转出去，不考虑购进货物的增值情况；视同销售销项税额是根据货物增值后的价值计算的，其与该项货物的进项税额的差额，为应交增值税。
二、进项税额转出与视同销售的一般规定及应用
企业的货物按其来源可分为购入的货物、自产和委托加工的货物两大类。购入的货物未再加工，从理论上讲，其价值没有变化，但价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动；而自产和委托加工的货物由于经过加工，其价值已经发生变化。
企业的货物按其用途可以分为对内和对外两大类。对内是指用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费等；对外是指用于对外投资、提供给其他单位和个体经营者、分配给股东和投资者、无偿赠送他人等。对内不需要考虑价值变动，而对外需要考虑价值变动。按此原则，货物在何种情况下应作为进项税额转出处理，在何种情况下应视同销售计算销项税额，可以归纳为以下几种情况：
（一）、购进的货物
1、购入的货物用于企业内部
企业将购进的货物用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费时，货物没有增值，且用于企业内部，应按历史成本计价，也不需要考虑其价格变动，因此，当货物改变用途，其进项税额不能抵扣时，只需要作为进项税额转出处理。
【例1】A企业福利部门领用生产用原材料一批，实际成本为4,000元；为购建固定资产的在建工程领用生产用原材料一批，实际成本为5,000元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%。账务处理列示如下：
借：应付职工薪酬——福利费 (4,000+4,000×17%)4,680
贷：原材料 4,000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 680
借：在建工程 (5,000+5,000×17%)5,850
贷：原材料5,000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 850
2、购入的货物用于企业外部
企业将购买的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这种情况下，货物虽然没有增值，但其价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动。由于货物已经离开企业，其价值已经实现，尽管没有作为销售处理，但应视同销售，按其价格确认增值额，并确认销项税额。
视同销售无销售额，但需要确定销售额。根据税法规定，视同销售按如下顺序确定销售额：
①、当月同类货物的平均销售价格；
②、最近时期同类货物的平均销售价格；
③、组成计税价格：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
当该货物不征收消费税时，公式最后一项（销售税税额）为零.
特别提示：当纳税人销售的货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，也适用以上确定销售额的顺序。
（二）、自产或委托加工的货物
1、自产、委托加工的货物用于企业内部
企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费等，尽管货物没有离开企业，但其价值有增值，应视同销售，按其价格确认增值额，并计算增值税销项税额。
2、自产、委托加工的货物用于企业外部
企业将自产或委托加工的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等情况下，货物有增值，且已经离开企业，价值已经实现，因此应视同销售，按其价格确认增值额并计算增值税销项税额。
【例2】A企业将自己生产的产品用于购建固定资产的在建工程，产品成本为57,000元，计税价格(售价)为60,000元，增值税率为17%，则会计账务处理：
借：在建工程 67,200
贷：库存商品 57,000
应交税费——应交增值税(销项税额) (60,000×17%)10,200
如果上述产品不是在建工程领用，而是由福利部门领用，则会计账务处理：
借：应付职工薪酬——福利费 67,200
贷：库存商品 57,000
应交税费——应交增值税(销项税额) (60,000×17%)10,200
如果上述产品是用于对外投资、捐赠等，也需要按计税价格计算销项税额。
第二部分 货物非常损失的税务处理
一、企业货物发生非正常损失时进项税额转出的运用分析
如果企业购进的货物发生非正常损失，其价值为零，进项税额无法抵扣，应作为进项税额转出处理；企业自产、委托加工的货物比如非正常损失的在产品和产成品，其价值同样为零，所耗用的购进货物的进项税额无法抵扣，也应作为进项税额转出处理。
【例3】A企业原材料发生非常损失，其实际成本为7,500元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则会计账务处理为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8,775
贷：原材料 7,500
应交税费——应交增值税(进项税额转出) (7,500×17%)1,275
又如，A企业库存商品发生非常损失，其实际成本为37,000元，其中所耗原材料成本为20,000元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则账务处理为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40400
贷：库存商品 37,000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) (20,000×17%)3,400
如果上例中改为在产品，其他资料不变，则账务处理如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40,400
贷：生产成本 37,000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) (20,000×17%)3,400
二、无转让价值货物增值税的应用
按《增值税暂行条例实施细则》第21条的规定，凡是企业无转让价值的存货，一律应作进项税额转出处理。包括已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。这些霉烂变质或无转让价值的存货，不管是否有市场变化和产品结构调整的原因，都属于永久或实质性损害的存货，其进项税额在会计上均应做转出处理。
然而，由于市场变化和产品结构调整遭淘汰、过时的存货，虽然市场价值降低，却是由于市场变化引起的，不属于非正常损失，只要没有发生自然灾害损失，没有盘亏、丢失或毁损，就不应作进项税额转出处理。值得注意的是，对于市场价值因市场变化而降低的存货，企业处理前一定要上报主管税务部门，得到税务部门的认可。否则，税务部门会认为是因企业管理不善而导致市场价值降低，甚至认为是因存在盘亏、丢失或毁损的情形而使销售收入总额降低，从而造成企业不应有的税收损失。
第三部分 平销返得利的财税处理
一、平销返利
所谓平销返利，一般是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失的销售方式。
平销行为不仅发生在生产企业和商业企业之间，而且在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间的经营活动中也时有发生。
二、企业平销返利行为中进项税额转出的运用分析
《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应冲减进项税金的计算公式调整为：
当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
【例4】A企业为增值税一般纳税人，2013年10月从另一纳税人处购得商品10,000件，每件10元，合计货款100,000元，税金17,000元。供货方按10%进行返利，并用现金形式支付。
A企业购入商品时，会计账务处理为：
借：库存商品 100,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 17,000
贷：银行存款 117,000
A企业在收到返利时，会计账务处理应为：
借：银行存款 11,700
贷：库存商品 10,000(若结算后收到返利则应计入“主营业务成本”)
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1,700
实务中，购买方直接从销售方取得货币资金、购买方直接从向销售方支付的货款中坐扣、购买方向销售方索取或坐扣有关销售费用或管理费用、购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用、购买方取得销售方支付的费用补偿等情况都应按返利原则进行增值税进项税额转出的会计处理。
第四部分 出口退税的财税处理
一、增值税出口退税财税处理的一般规定
按照我国增值税条例规定，出口产品的增值税实行零税率，为出品产品所购进货物的增值税进项税额可以退回。但在实际工作中，进项税额只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，则应作进项税额转出处理。
【例5】A企业1月份购进外销商品一批，价款10,000元，增值税1,700元，合计11,700元；该批商品全部外销，售价16,000元。经计算，当期免抵税额900元，抵减内销商品应纳税额(假设为8,500元)，其余800元作为进项税额转出处理。则账务处理如下：
借：库存商品 10,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1,700
贷：银行存款 11,700
借：银行存款 16,000
贷：主营业务收入 16,000
借：主营业务成本 10,000
贷：库存商品 10,000
借：应交税费——应交增值税(出口抵减内销商品应纳税额) 900
贷：应交税费——应交增值税(出口退税) 900
借：主营业务成本 800
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 800
二、增值税出口退税行为中进项税额转出的运用分析
从上例可以看出，企业为出口产品所购货物的进项税额由于未全部退回，则未退回的部分视为企业购进货物的代价，应反映为销售成本。企业购入外销商品一批，价款10,000元，进项税额1,700元，共计11,700元；该商品出口，国家退税900元，其余800元未退。从总体上来看，企业购进货物的全部代价是11,700元，国家退税900元，实际代价为10,800元。由于不含增值税的价款10,000元直接作为存货处理，在货物出口后，已经转为主营业务成本，因此，未退回的800元作为进项税额转出处理，也要转为主营业务成本。其结果是，主营业务成本共计为10,800元，反映购进商品的实际成本。
从以上分析可以看出，与“进项税额转出”对应的科目涉及“主营业务成本”、“待处理财产损益”(结转净损失时通常转入“营业外支出”)等，这将直接影响企业的会计利润和应税所得。还有的“进项税额转出”会计入“在建工程”、“固定资产”、“长期股权投资”等科目，虽然并未影响当期的应税所得，但随着在建工程的完工、折旧的计提，以及长期股权投资的转让处置，相应的增值税将在以后的期限内影响企业的会计利润和应税所得。因此对于进项税额转出的业务需要会计人员在账务处理、财务审计、申报企业所得税时予以关注，以正确计算企业损益，同时降低企业涉税风险
第五部分 销售折扣、折让及销售退回的会计处理
一、 销售折扣、折让及销售退回的会计处理
1、非资产负债表日后事项的销售退回，直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。
【例6】 甲公司2005年11月20日销售一批商品，增值税发票上注明的售价为100,000元，增值税17,000元，成本60,000元。合同规定的现金折扣条件为1/20，n/30。买方于当年12月5日付款，享受现金折扣1,000元，12月25日该批产品因质量严重不合格被退回。
甲公司相关的会计处理如下：
（1）销售商品时：
借：应收账款 11,7000
贷：主营业务收入 100,000
应交税金——应交增值税（销项税额）17,000
借：主营业务成本 60,000
贷：库存商品 60,000
（2）收回货款时：
借：银行存款 116,000
财务费用 1,000
贷：应收账款 117,000
（3）销售退回时：
借：主营业务收入 100,000
应交税金——应交增值税（销项税额）17,000
贷：银行存款 116,000
财务费用 1,000
借：库存商品 60,000
贷：主营业务成本 60,000
2、达到规定数量赠实物
销售返利如采用返回所销售商品方式的，根据税法的规定，应视作销售处理，并计缴增值税。
支付销售返利方：
借：销售费用
贷：库存商品
应交税金——应交增值税（销项税额）
收到销售返利方：
收到实物销售返利方冲减有关存货成本，分两种情况处理：
（1）若供货方开具增值税专用发票，则：
借：库存商品
应交税金——应交增值税（销项税额）
贷：主营业务成本
（2）若不开具增值税专用发票，则：
借：库存商品
贷：主营业务成本
3、直接返还货款
支付销售返利方：
销售返利如采用支付货币资金形式的，支付销售返利方，根据取得的“进货退出或索取折让证明单”作为费用处理。
借：营业费用
贷：银行存款等
收到销售返利方：
收到销售返利方，冲减销售成本，如果对方开具红字发票时，应将进项税金转出。
借：银行存款
贷：主营业务成本
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
4、冲抵货款的形式。
国税发[2004]136号文件规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。会计上应按销售折让处理。
按税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方可按折扣后的余额作为销售额计算增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣，而购买方应按折扣后的余额计算进项税额。
销售返利如采用在销售发票直接扣减方式，性质上类同销售折让，其会计处理与一般商品折让购销的会计处理一样。支付销售返利方收入按照扣减销售返利后的净额计入销售收入；收到销售返利方成本按照扣减销售返利后净额计入采购成本。
如果将返利额另开发票，对于直接冲抵货款的形式来兑现的返利，在开具发票后发生的返还费用，或者需要在期后才能明确返利额，销售方据购买方主管税务机关出具的“进货退出或索取折让证明单”开出红字发票冲销收入，并相应冲减销项税额。
支付销售返利方：
支付返利方凭进货退出或索取折让证明单，开具红字折让增值税发票。
借：主营业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
收到销售返利方：
收到返利方，持通过税务局认证的红字折让增值税发票，抵减进项税额。
借：银行存款
应交税金——应交增值税（进项税额转出）（红字）
贷：其他业务收入（或库存商品）
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