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房地产未完工产品销售收入如何填报年度纳税申报表

2014-05-12  税香

房地产未完工产品销售收入如何填报年度纳税申报表

(2011-03-26 05:02:07)
标签:

财经

分类: 汇算清缴类

   

    2010年的年度企业所得税汇算清缴工作即将开始,税务中介机构已在帮助纳税人进行预审工作。有房地产企业的会计咨询:未完工产品销售收入在企业所得税年度纳税申报表上如何填报比较好?

    笔者从事过多年的房地产企业的财务工作,在2007年底前,当时内资房地产企业执行的是《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号),该文件第十条明确规定:“开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。

    根据当时的政策,房地产开发企业未完工产品预售收入不作为计提业务招待费、广告费、业务宣传费的计提基数,只是根据项目的预计毛利率计算调增年度应纳税所得额。将预计毛利额计入年度申报表附表三(纳税调整项目明细表)第五十二行(五、房地产企业预售收入计算的预计利润)调增金额栏,预计毛利额=预售收入×计税毛利率。已预缴的营业税金及附加和土地增值税总额填入“年度申报表附表三(纳税调整项目明细表)第五十二行(五、房地产企业预售收入计算的预计利润:调减金额栏),”

    从2008年1月1日起,新的《企业所得税法》实施根据《企业所得税法实施条例》(国务院令512号)第四十三条“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”即纳税人与生产经营有关的业务招待费实行双重扣除标准,首先是实际发生额只能扣除60%,不是100%可税前扣除,其次是实际发生额的60%还不得超过年度经营收入的5‰,超过部分不允许在所得税税前扣除。

    业务招待费的扣除政策从2007年底前的根据营业收入计算的限额内全额扣除调整为仅能税前扣除“实际发生额的60%且不得超过年度经营收入的5‰”,那么对于房地产开发企业的未完工产品销售收入能否计提业务招待费呢?

    该问题终于在2009年3月6日得以明确,当日国家税务总局下发了《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)。办法第六条规定,“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现”。就是大家通常所说的房地产新31号文,此文件从2008年1月1日起施行,以配合《新企业所得税法》实施。全国各地国税、地税在转发该文件时,基本上都明确“房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入,可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数,但开发产品完工会计核算转销售收入时,已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。”

    该文件的出台是在企业所得税的汇算清缴期限内,而当年的《企业所得税年度纳税申报表》早已发到纳税人手中,针对该政策的调整,凡是允许作为业务招待费计提基数的地方出现了这样两种做法:

    一种是在视同销售收入中的“其他视同销售收入”中填报“未完工产品销售收入”,这样做的好处是业务招待费、广告宣传费的税前允许扣除限额可以直接根据主表上的“营业收入”计算,缺点是不同行业的“其他视同销售收入”都在同一栏填写,不易辨认。

    一种是对房地产企业全年业务招待费、广告宣传费的计提基数以申报表上的“营业收入”加上未完工产品销售收入计算,但这样做人为破坏了纳税申报表之间的勾稽关系。

    所谓视同销售收入,就是在会计上不作为销售收入,而按照税收政策的规定应确认为销售收入,这样就形成了会计与税收处理的差异。所以,房地产开发企业未完工产品销售收入应该在年度纳税申报表(附表一)中的“视同销售收入”中填报。笔者建议在附表一的“其他视同销售收入”前面增加一行:“房地产企业未完工产品销售收入”。相应地,在附表二“其他视同销售成本”前面增加一行:“房地产企业未完工产品销售成本”。

   这样调整的理由如下:

   1、房地产开发企业的未完工产品销售收入与一般企业的“其他视同销售收入”不一样,具有特殊性。

    2、这几年来,国家税务总局每年都要对房地产企业进行专项检查,其中未完工产品销售收入的纳税情况也是检查的重点。因此,在年度企业所得税纳税申报表中单列此项内容,很有必要。

    3、方便纳税人、税务管理人员对企业前后年度对“未完工产品销售收入”的比对复查。

    4、有了“房地产企业未完工产品销售收入”,就要有对应的“房地产企业未完工产品销售成本”。

    5、以“收入”减去“成本”就得到了利润,这样调整后,在“附表三:纳税调整项目明细表”中“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”这一行可以去掉。

   但在填报“房地产企业未完工产品销售成本”要注意:

   (1)对房地产企业未完工产品的预计毛利额在计算年度应纳税所得额时可以扣除未完工产品销售收入已缴纳的营业税金及附加和预征的土地增值税。

   (2)根据上述房地产新31号第八条规定,“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定: ①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%;②)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%; ③开发项目位于其他地区的,不得低于5%;④属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。”各地在转发该文件时,基本是取计税毛利率的下限。

    (3)房地产企业未完工产品销售收入的营业税是5%,城建税按项目所在地不同是5%或7%,教育费附加一般是3%。

    (4)各地对房地产企业未完工产品销售收入的土地增值税预征率不一,以江苏省南通市为例,从2010年1月1日起,普通住房按2%预征;营业用房、写字楼、高级公寓、度假村等按3%预征;别墅(独幢、双拼、联排等类型)按4%预征;对房地产开发公司既开发普通住宅又开发其他类型商品房的,其销售收入应分别核算,否则从高预征。

   (5)从上面的计税毛利率、营业税率、土地增值税的预征率数据可以看出,有些未完工产品销售收入的计税毛利额小于预缴的营业税金及附加及土地增值税之和。

   [案例]某房地产企业开发了两个项目,由于项目所在地不同,一个项目的计税毛利率10%,一个项目的计税毛利率5%。

为了计算方便,营业税率均5%,城建税率均7%,教育费附加均3%。未完工产品销售收入预征土地增值税的情况如下表:

 

 

计税毛利率10%

计税毛利率5%

预征2%的未完工收入

4000万元

3500万元

预征3%的未完工收入

3000万元

2000万元

 

   该如何确定未完工产品销售收入所对应的成本呢?

   计税毛利率5%项目的计税毛利额=5500×5%=275万元;

  预缴营业税、城建税、教育费附加=5500×5.5%=302.50万元

  预缴的土地增值税=3500*2%+2000*3%=130万元

   预缴的营业税及附加和土地增值税为432.50万元,而该项目的计税毛利额仅275万元。由于该计税毛利额是根据计税毛利率预计的,并不是真实的利润,所以该项目调增的应纳税所得额为零。在附表一“房地产企业未完工产品销售收入”填5500万元,在附表二“房地产企业未完工产品销售成本”也填5500万元。

    计税毛利率10%项目的计税毛利额=7000×10%=700万元

   预缴营业税、城建税、教育费附加=7000×5.5%=385万元

   预缴的土地增值税=4000*2%+3000*3%=170万元

   预缴的营业税金及附加和土地增值税为555万元,根据目前的税收政策规定,该项目应增加应纳税所得额为145万元。在附表一“房地产企业未完工产品销售收入”填7000万元,在附表二“房地产企业未完工产品销售成本”应填6855万元。

    如果该房地产企业只有这两个项目,那么当年在附表一“房地产企业未完工产品销售收入”填12500万元,在附表二“房地产企业未完工产品销售成本”应填12355万元。

    6、假设第二年未完工产品销售收入全部结转为完工产品销售收入,在会计上正式确认收入,在年终时没有未完工产品销售收入。那么在当年的企业所得税年度纳税申报表的附表一“房地产企业未完工产品销售收入”填-12500万元,在附表二“房地产企业未完工产品销售成本”应填-12355万元。

 

原载于《注册税务师》2011年第1

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