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引言：企业会计准则与企业所得税法等相关法律法规文件中，对于房屋建筑物改扩建的处理规范不尽一致，会计上要求将拆除部分的价值计入当期损失，税收上则要求将拆除部分的价值计入资产成本。这样就形成了会计上与税收上的暂时性差异。本文以现行税法和会计准则的相关规定为依据，分析研究房屋建筑物改扩建、特别是推倒重建的会计处理、递延所得税的确认、转回，以及相应的纳税调整和纳税申报。
本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文的房屋建筑物所占用土地的使用权价值，均假定其按准则的规定已确认为无形资产，因此重建的房屋建筑物账面价值中，均不包含相关的土地使用权价值。
相关规定
(一)会计准则的规定
1.《<企业会计准则———固定资产>应用指南》规定： “固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值”。
2.《<企业会计准则———所得税>应用指南》规定：（1）资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税资产、递延所得税负债和相应的递延所得税费用(收益)，准则规定不确认递延所得税资产、递延所得税负债的情况除外；（2）确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。
(二)税法的规定
1.《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
2.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)规定：企业对房屋建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建：(1)如属推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置的固定资产计税成本，并重新按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；(2)如属提升功能、增加面积的，该固定资产改建支出并入该固定资产的计税基础，并从改扩建完工投入使用的次月起，按税法规定的折旧年限计算折旧额；如果该项固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低折旧年限，可按尚可使用年限计算折旧额。
房屋改扩建的会计处理
假定对尚未提足折旧的一批待改扩建房屋，一部分进行推倒重置，另一部分提升功能或扩大面积，而其支出统一核算且均符合资本化条件，相关会计处理的步骤和方法如下：
(一)初始确认
1.改扩建工程的确认和计量：（1）处理改扩建前房屋价值。按推倒拆除房屋原账面价值，借记“营业外支出”科目，按其他改扩建房屋的账面价值，借记“在建工程”科目，按全部改扩建房屋已提折旧，借记“累计折旧”科目，按全部改扩建房屋的账面余额，贷记“固定资产”科目；（2）发生工程支出，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“工程物资”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。上述房屋改扩建前已提减值准备的，亦应同时结转；在建工程使用原材料、库存商品等涉及增值税进项税额转出或者销项税额的，亦应计入在建工程成本。
2.确认改扩建完工后房屋的应分摊成本。企业应采用适当方法，分配统一计入推倒重置房屋(以下简称重置房屋)与其他改扩建房屋的工程成本，如果无其他更恰当的方法分配工程成本，可采用改扩建完工后两类房屋的公允价值比例进行分配，即在改扩建房屋重新达到可使用状态时，采用估价方法对两类房屋的公允价值进行估算，计算出两类房屋各自公允价值，然后采用下列公式计算出两类房屋应分摊工程成本。
改扩建房屋公允价值合计=重置房屋公允价值+其他改扩建房屋公允价值；
改扩建房屋工程总成本=改扩建开始时从原房屋账面价值中转入在建工程成本的金额+改扩建支出中应予资本化的金额；
重置房屋应分摊工程成本=改扩建房屋工程总成本×(重置房屋公允价值÷改扩建房屋公允价值合计)；
其他改扩建房屋应分摊工程成本=改扩建房屋工程总成本×(其他改扩建房屋公允价值÷改扩建房屋公允价值合计)。
结转改扩建后房屋成本的会计分录为：按计算的应分配两类改扩建房屋的工程成本，分别借记“固定资产(重置房屋名称)”、“固定资产(其他改扩建房屋名称)”科目，贷记“在建工程”科目。
3.确认递延所得税资产。由于会计上将重置时拆除房屋的账面价值计入当期损益，而税收上要求将其并入重置后资产成本，因此当年纳税申报时，应按计入当期损益的拆除房屋价值进行纳税调增。如果预计企业未来期间很可能取得用于抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)，则应以纳税申报时该项调增的应税所得和预计未来期间适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用———递延所得税费用”科目。
(二)后续计量
1.计提折旧。重置房屋，应按照新房确定适当的折旧年限计提折旧；其他改扩建房屋，则按照改扩建后尚可使用年限(可低于税收上最低折旧年限)计算提取折旧。计提时，均借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
2.转回递延所得税资产。重置房屋存续期间，如果会计、税收折旧年限相同，每年会计上按不含拆除房屋价值的重置成本计提的折旧额，会小于税收上按包含拆除房屋价值的重置房屋计税基础计算的折旧扣除额。因此每年纳税申报时，均按其差额作纳税调减。所得税会计上，则应按调减的应税所得和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用———递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。
重置房屋处置时，除没有预留残值且折旧已提完的情况外，会计上结转的房屋处置成本也会小于税收上按计税基础计算的房屋净值(可扣除额)。因此也应进行纳税调减，会计上还应按调减所得额涉及的所得税，借记“所得税费用———递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。当然，也同样应按固定资产处置的核算程序，通过“固定资产清理”账户，进行资产转销、价款收入、相关税费支付和结转处置净损益等账务处理。
递延所得税资产存续期间，如果税率变动，或者其他原因发现其余额不符合实际情况的，即应对其余额进行调整，相应的利得或损失应计入调整当期的所得税费用。
改扩建房屋的所得税处理
计税时会计服从税法，是《企业所得税法》的一项基本要求。除重置房屋以外的改扩建房屋，如果不存在其他特别因素，会计上的折旧计提额与税收上的折旧扣除额一般不存在差异。此处介绍的，是重置房屋会计上折旧计提额与税收上折旧扣除额的差异形成、转回时的纳税调整。
（一）申报表的适用
现行税制下所得税的纳税调整，是在会计税前利润基础上，通过编制《企业所得税年度纳税申报表(A)》及相关附表来实现的。涉及房屋改扩建纳税调整的纳税申报表附表，主要是附表三、附表九。
（二）处理重置时拆除房屋价值的纳税调整
涉及重置时拆除房屋价值处理的纳税调整，未设申报表专门附表和专门项目，因此应在附表三“扣除类调整项目”下的第40行“其他”项目中填报。当年重置时拆除房屋价值计入营业外支出的，纳税申报时，应将该数据计入附表三第40行第1列，该行第2列以0计入，同时将第1列金额计入该行第3列。
（三）涉及重置房屋折旧的纳税调整
重置房屋的账面价值(入账价值)小于其计税基础，因此如果会计与税收折旧年限相同，每年纳税申报时，应在附表九反映折旧的差异和调整过程，具体如下：（1）重置房屋的账面原值和计税基础，分别计入附表九第2行第1、2列；（2）第3、4列折旧年限会计上与税收上一般应相同；（3）会计上实际计提的折旧费和税收上按计税基础计算的折旧费，应分别计入该行第5、6列；（4）由于第5列金额低于第6列金额，因此第7列应以“-”号列示，表示调减(假定不在其他调整事项，下同)。
上述第7列数据，应在计入第1行第7列合计后，过入附表三第43行第4列(或冲减第3列)。
这一纳税调整过程，应自重置房屋计提折旧开始，一直到该房屋提完折旧或处置时为止。
（四）重置房屋处置时的纳税调整
重置房屋处置，可区分为两种情况，一是该房屋折旧尚未提足，因故提前拆除，或者依法转让产权；二是该房屋已提足折旧，按规定程序拆除报废。以上两种情况中，除报废时账面未保留残值(原值与累计折旧相等)的情况外，都涉及计税基础余值与账面价值差异的处理、即税收上处置房屋净值扣除与会计上处置成本结转的差异调整问题。该项调整也应放在附表三第40行：重置房屋处置当年，会计上的房屋账面价值应计入附表三第40行第1列，税收上的处置房屋计税基础余值(资产净值)应计入该行第2列。第2列金额可用以下公式计算：重置房屋处置时计税基础余值=计税基础-［计税基础×(1-预计净残值率)÷税收上折旧年限］×已提折旧年数。
处置重置房屋时，附表三第40行第1列减去第2列的差额为负数，其绝对值应计入该行第4列。
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