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根据（财会[2011]17号）规定，《小企业会计准则》自2013年1月1日起在小企业范围内全面施行，小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，据有关资料统计，在我国所有法人经营单位中，小企业数量约占97%，从业人员约占52%，小企业规模小、实力弱、信誉低是企业中的弱势群体，小企业融资难是一个世界性的难题，破解小企业融资难问题，必须创新金融体制，而融资租赁不失为小企业融资的发展方向，其中售后回租是一种特殊形式的租赁业务，实质是一种融资融物相结合的融资方式，是出卖方（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从购买方（即出租人）租回，通常被称为“回租”。在售后回租方式下，出卖方同时是承租人，购买方同时是出租人。在融资困难的情况下，资产的原所有者（即承租人）通过售后回租的方式，可以盘活资产，既满足了企业对设备的需要，又满足了对资金需求，能够有效缓解企业资金紧张压力；而资产的新所有者（即出租人）通过售后回租交易，找到了一个风险小、回报大的投资机会。《小企业会计准则》对融资租赁业务原来就没有全面规范，“营改增”后租赁公司成为增值税纳税人，又增加了会计处理复杂性，现通过举例对“营改增”后小企业售后回租形成融资租赁的会计处理和税法差异进行分析探讨，以抛砖引玉，供大家参考。 一、小企业售后回租形成融资租赁的会计处理 (一)小企业融资租赁会计处理的特殊性 1.《小企业会计准则》第二章第二十八条第(四)款规定，融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。 2．《小企业会计准则》对售后回租形成融资租赁的会计处理没有系统性规定，《小企业会计准则》第一章第三条规定，执行本准则的小企业，发生的交易或事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。 《企业会计准则第21号-租赁》第十六条规定，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 3.《小企业会计准则》第一章第二条第(二)款规定，金融机构或其他具有金融性质的企业应当执行《企业会计准则》，不执行《小企业会计准则》。融资租赁公司属于其他金融机构，应执行《企业会计准则》，出租人的未实现融资收益仍然要用实际利率法进行分摊，所以作为承租人的小企业支付的每期租金相同，但利息费用各期不同。 (二)案例分析 2012年12月20日，甲彩印公司(以下简称甲公司)从乙印刷设备公司(以下简称乙公司)购入一台大型印刷设备，价格为702万，取得增值税专用发票一张，不含税价格600万元，税额102万元，其中预付账款200万元，余款尚未支付，该设备预计使用年限10年，净残值为0，采用直线法计提折旧。12月31日，甲公司与上海丙租赁公司(以下简称丙公司)签订售后回租合同，将印刷设备以公允价值660万元出售给丙租赁公司，同时合同规定，甲公司自2013年1月1日将设备租回，租期5年，每年末支付租金1653012.60万元，签约时支付保险费、印花税2万元，支付手续等服务费38万元，租赁期满该设备所有权归甲公司(假设甲、乙、丙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，出租人内含利率为8%)。丙公司未实现融资收益分摊如下表(出租人会将此表提供给承租方)： 丙公司未实现融资收益分摊表 单位：元 日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少额 租赁投资净额余额 ① ② ③=期初⑤×8%(利息) ④=②-③(还本) 期末⑤=期初⑤-④ 2013-1-1 6600000 2013-12-31 1653012.60 528000 1125012.60 5474987.40 2014-12-31 1653012.60 437998.99 1215013.61 4259973.79 2015-12-31 1653012.60 340797.90 1312214.70 2947759.09 2016-12-31 1653012.60 235820.73 1417191.87 1530567.22 2017-12-31 1653012.60 122445.38 1530567.22 0 合计 8265063 1665063 6600000 1.2012年12月20日甲公司从乙公司购入设备时： 借：固定资产-生产用固定资产 600万元 应交税费-应交增值税(进项税额)102万元 贷：银行存款 200万元 应付账款-乙公司 502万元 2．2012年12月31日甲公司将设备出售给丙租赁公司时： 借：固定资产清理 600万元 贷：固定资产-生产用固定资产 600万元 借：银行存款 660万元 贷：固定资产清理 600万元 递延收益-未实现售后回租损益（融资租赁）60万元 3.2013年1月1日，甲公司向丙公司租回该设备，融资租入的固定资产的成本按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定(为简化核算在确定可取得全部应付利息增值税专用发票的情况下，可以将利息的进项税额不计入融资租入固定资产的成本)。 借：固定资产——融资租入固定资产 8423130.77 贷：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 6600000 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 1423130.77 银行存款 400000 4. 租赁期满该设备所有权归甲公司，因此应以该设备尚可使用年限10年作为折旧年限，2013年-2017年，每年每月末按直线法计算折旧（8423130.77÷10÷12＝70192.76元）。并将递延收益按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，每年每月末按直线法分摊未实现售后租回损益（10年内每月应摊销未实现售后租回损益金额为600000÷10÷12＝5000元）。 借：制造费用 65192.76 借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁） 5000 贷：累计折旧 70192.76 5.2013年-2017年，每年年末支付租金，(出租方还本开具收款收据，利息开具税率为17%增值税专用发票)。 (1)2013年12月31日 借：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 1125012.60 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 451282.05 应交税费-应交增值税(进项税额) 76717.95 贷：银行存款 1653012.60 (2)2014年12月31日 借：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 1215013.61 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 374358.11 应交税费-应交增值税(进项税额) 63640.88 贷：银行存款 1653012.60 (3)2015年12月31日 借：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 1312214.70 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 291280.26 应交税费-应交增值税(进项税额) 49517.64 贷：银行存款 1653012.60 (4)2016年12月31日 借：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 1417191.87 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 201556.18 应交税费-应交增值税(进项税额) 34264.55 贷：银行存款 1653012.60 (5)2017年12月31日 借：长期应付款——应付融资租赁款(本金) 1530567.22 长期应付款——应付融资租赁款(利息) 104654.17 应交税费-应交增值税(进项税额) 17791.21 贷：银行存款 1653012.60 6.期满该设备所有权归甲公司。 借：固定资产——自有固定资产 8423130.77 贷：固定资产——融资租入固定资产 8423130.77 二、小企业售后回租形成融资租赁的税务处理 (一)融资租入固定资产作为折旧扣除，融资租赁的租金支出不能在税前扣除。 1．实施条例第五十八条：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础(《小企业会计准则》规定的融资租入的固定资产账面价值与计税基础一致)。 2．实施条例第四十七条：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除(形成暂时性差异，需要分年度进行调增和调减)。 (二) 对承租方不征收增值税和营业税，按原账面价值计提的折旧和融资 利息可在税前扣除。 根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。 1.不征收增值税和营业税。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。 2.按原账面价值计提的折旧和融资利息可在税前扣除。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。 三、小企业售后回租形成融资租赁的会计与税务处理差异分析 1.案例中每年每月实际提取的折旧为8423130.77÷10÷12＝70192.76(元)， 分摊进来的未实现售后回租损益每月5000元应直接冲减折旧，全年会计计提折旧(70192.76-5000)×12＝782313.12(元)，税法要求每年计提折旧(600+40)÷10=64(万元)，与税法不一致，需作纳税调整。 2.租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分1665063元(1653012.60×5-6600000=1665063)，税法上要求作为企业财务费用，在5年的租期内平均在税前扣除，即每年可扣除1665063÷5÷1.17＝284626.15（元）。 每年会计与税法差异纳税调整情况计算如下表： 会计与税法差异纳税调整计算表 单位：元 年份 账面会计折旧 税法允许扣除折旧和利息 纳税调整额④=①-②- ③ ①会计折旧 ②税法折旧 ③税法利息 2013 782313.12 640000 284626.15 -142313.03 2014 782313.12 640000 284626.15 -142313.03 2015 782313.12 640000 284626.15 -142313.03 2016 782313.12 640000 284626.15 -142313.03 2017 782313.12 640000 284626.17 -142313.05 小计 3911565.60 3200000 1423130.77 -711565.17 2018 782313.12 640000 142313.12 2019 782313.12 640000 142313.12 2020 782313.12 640000 142313.12 2021 782313.12 640000 142313.12 2022 782312.69 640000 142312.69 小计 3911565.17 3200000 711565.17 合计 7823130.77 6400000 1423130.77 0 3．根据以上分析，小企业售后回租形成融资租赁的会计处理与税法差异只是租赁期内各年度会计利润与应纳税所得额之间的暂时性差异，但从整个固定资产使用寿命周期看，差异为0。出租方“营改增”后，增加了利息部分的可抵扣进项税额，可降低承租方增值税税负，但对应纳税所得额不产生影响。 值得一提的是，随着“营改增”深入，融资租赁公司有形动产适用的税率比较高，在开展售后回租业务时，可能要求企业(承租方)在销售有形动产时开具增值税专用发票，以便降低税负，上述出售固定资产时的会计分录应作相应变化，企业需按适用税率交纳增值税。 |
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