国际财务报告理事会（下称“理事会”）于2013年7月公布了一份关于财务报告概念框架修改的讨论稿，并对修改理由做了说明。在理事会看来，现存的概念框架已存多年，虽然该框架在会计准则建设中发挥了重要的作用，但还存在不少问题。主要表现在以下3个方面。
一是现存概念框架没有包括一些重要会计领域，如没有报告主体计量、披露和揭示方面的指南。二是资产与负债定义并不清晰，有进一步改善必要。三是有些内容已经过时，并没有反映理事会的最新研究成果。
理事会希望会计界对其中的一些关键性问题进行广泛讨 论，形成初步意见。虽然概念框架并不是会计准则与解释，但它对会计准则制定与应用有着重要的影响。
概括地说，本次概念框架修改主要包括以下9个方面：概念框架修改主要目的；资产与负债定义修改；增加资产与负债应用指南；修改资产与负债确认标准；增加资产与负债终止确认标准；披露报告主体权益要求权的一种新方法；选择计量新概念；披露和揭示新概念；损益与其他综合收益区分原则。
在理事会看来，目前的资产定义在控制、经济资源与不确定方面，都存在含糊不清的问题，有必要增加实施指引，以明晰其内涵与外延，提高国际财务报告准则的可理解性。
资产定义的三大修改理事会在资产定义修改说明中，指出现存概念框架的资产定义存在3个方面的关键问题。
一是资产定义中包含了“预期”这一含糊概念，容易误导报表使用者。报表使用者不了解“预期”这一概念是属于不确定性、概率或是数学期望概念。这在资产定义中并没有进行说明。
如果“预期”属于职业判断，那是报表编制者的职业判断还是报表使用者的职业判断？如果是基于报表编制者的执业判断，那是否意味着资产定义本身就需要判断？这显然会导致歧义的产生。
从财报使用者的角度来看，由于资产概念的含糊性大大降低了主体所提供的财务状况的可理解性。坚持保留“预期”概念的人认为，可以在资产定义中增加最低程度的标准，来区分主体资产与非主体资产。可是，一个主体的资产必然是由于过去事项的发生而形成的，只有在非常罕见情况下才存在不确定性。因此，概念框架无需、也没必要规范偶然事件。
在具体实践中，这是一般原理与具体原则结合的问题，也就是原则与规则的结合问题。
资产定义，只能是原则性的规定。高度不确定的资产也不应该披露在财报中，财报使用者只能理解可确定的资产。因此，在现存资产定义中删除“预期”两字是合理的。
二是用经济利益流入来定义资产模糊了流量与资源的区别。
经济利益与经济资源既有联系又有区别。经济资源当然具有经济利益，但并不表示这种利益最后必定会流入主体。理事会在修改目前的概念框架时曾指出，目前的资产定义没有体现最新研究成果。这主要指的是衍生金融工具以及一些特殊资产。
衍生工具同为企业的经济资源，但其经济利益能否最终流入主体则是不确定的。财报披露的资产能否在未来等值地流入主体，并非十分确定。财报只能反映出报告主体拥有这些经济资源。而拥有这些资产，不能确定在未来就一定有等值的经济利益流入。比较确切的说法是，在报告日，主体拥有产生经济利益的能力。事实上，资产是静态的量而不是流量。因此，用经济资源代替经济利益流入更为恰当。
三是与负债概念不相匹配。
负债概念是指现在的义务，为了与之相匹配，理事会认为，资产概念也应在前面加上“现在”二字。
事实上，对此，笔者不以为然。资产是过去交易事项形成的经济资源，“现在”两字是其本身应有之义，也就是现在的经济资源。当人们说主体在报告日拥有的资产金额，这一数字的时间维度取决于财务报告使用者的取向。
对股权投资者而言，他不仅要分析现在的资产状况，还要分析资产是如何形成的，并据以预测主体未来产生现金流量的能力。而对不动产贷款者来说，他可能会更关注企业债务的担保能力，更看重主体资产现在的状况。
对政府而言，决策者会更注重现 在的状况。
所以，资产是经济资源的静态含义是有时间差的。在经济资源之前加上“现在”两字，反而会使财报使用者认为主体提供的财报仅是指现在控制的资产数额。
这与主体惯常提供的比较财报的现实情况不一致。因为财报使用者通常见到的是两个报告日的财报，所以资产概念是包括了过去与现在两个时间点的资源，而不是仅指现存的资源。资产定义应该适用于会计业务的各种情况，不仅时间上要适应，空间上也要适应。
因此，“资产就是经济资源”这样的表述更直截了当、通俗易懂。
资产的正面清单与负面清单理事会在本次修改的资产定义中曾指出，之前的概念框架并没有关于资产定义的应用指南，不利于财报使用者理解。
诚然，为了理解需要，解释属于资产上的经济资源和控制经济资源是非常必要的。作为概念框架，不能期望理事会做出更具体的规定。否则，概念框架的适用性将会受到限制。但进行原则性说明仍是必需的。在本次资产定义的修改中，资产的正面清单与负面清单这一表述则是吸收了经济学、管理学的最新研究成果的反映，是资产应用指南的一个重要方面。
要理解经济资源，仅仅从宏观层面上进行解释是不够的，还需要从微观层面进行说明。在理事会看来，要列出一系列属于资产的详细目录是很困难的。尽管不能说不在清单上的资产就不是资产，但至少可以认为，清单上没有列明的资产在目前的经济领域中是较为罕见的。经济发展，技术创新，总会生产一些新的资产形式，而这恰恰又是资产清单发展的一个机会。概念框架是开放性的而不是封闭的，是动态的而不是静态的。理事会可以在总结现有经济业务与经济活动的基础上作一次综合，资产的正面清单与负面清单即可形成。资产概念需要抽象，但在抽象之余又要具体。
资产清单正是资产具体化的恰当形式。
控制法与风险报酬法目前的概念框架并没有包含控制法和风险报酬法这两方面内容，这是本次修改中新增加的内容。
当主体资产的权利义务关系消失时就应该终止确认，即应注销主体相关的资产或负债账户。
在大多数情况下，当主体放弃对资产控制时就是终止确认的时点。根据资产的定义，控制经济资源是成为主体资产的关键特征，如果失去了控制，那就自然失去了资产权利的要求权，也就意味着不应在主体财报上披露这样的资产。
而采取控制法作为资产终止确认的分析方法是资产定义逻辑推导的结果。主体不能控制经济资源了，与之对应的权利与经济利益也就消失了，资产也就不存在了，在会计上相应地要作注销资产账户的处理。
可是，在主体的一些特殊业务中，典型的是在融资与金融资产转移业务中，按控制法来处理并不能完整地反映这些业务的交易本质。此时，主体的资产已经不存在了，但其权利义务关系并没有结束。这是一些附带条件的资产销售与转让业务，虽然离开了主体的控制但其法律上的所有权关系以及与之相关的风险报酬关系并没有与原主体脱离，虽然失去了控制但仍然保留了资产的风险与报酬。而在控制法下，资产的这种背景关系无法反映出来。但如果用风险报酬法来处理，就能避免控制法的不足。
这并不意味着违背了信息质量特征实质重于形式的原则。
因为，实质重于形式。实质是指经济业务的客观现实，而形式是指法律上的规定。资产的控制随着转让或销售而消失，但合约规定的权利义务并未消失。形式上是销售，本质上却是融资，风险报酬法正是这种本质的体现。
特别需要说明的是，作为一个概念框架，对哪些业务应采取风险报酬法进行处理应有原则性的说明。
（作者单位：财政部财政科学研究所）
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