|
在公开募股过程中，企业必须进行股份制改制（整体变更）才符合上市的主体资格要求。
在整体变更过程中，由于法律主体的变更，不可避免地会出现涉税事项。因此，需要纳税人考虑两个层面的税收问题，即公司层面和股东层面。
当有限公司整体变更为股份公司时，公司层面只涉及印花税事项，股东层面则涉及企业所得税和个人所得税事项，尤其是个人所得税事项需要纳税人高度关注。该事项是企业上市审核的要点之一，必须妥善解决。
公司涉税事项
关键点一：企业所得税由变更后企业承继根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，企业法律形式改变属于企业重组的一种类型，也就是有限公司整体变更为股份公司，属于企业重组。其中，第四条规定，除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业外，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
一般来讲，有限公司整体变更为股份公司，不会发生住所变化，因此，可直接变更税务登记，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义 务）由变更后企业承继。
关键点二：免征流转税、契税印花税享优惠从上述分析可知有限公司整体变更为股份公司，无须按清算处理，因此，公司层面不存在资产视同销售的涉税事项，即不存在视同销售引起的流转税问题。
有关企业资产重组的流转税也是如此规定的。国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
也就是说，有限公司整体变更为股份公司时，涉及到动产和不动产主体的变更，不属于流转税的征收范围。
企业整体变更过程中，涉及土地及建筑物权属的变更，根据财政部、国家税务总局《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）的有关规定，当整体改建不改变原企业的投资主体时，有限责任公司整体改建为股份有限公司，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
在企业整体变更过程中，涉 及重新登记资本账簿、权利证照重新登记、原有合同变更等一系列行为。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），涉及的印花税可以享受以下优惠政策：其新启用的资金账簿记载的资金（包括股本和资本公积）凡原已贴花的部分可不再贴花，盈余公积和未分配利润折股和计入资本公积的部分需要贴花；产权转移书据不需要贴花；原有的合同主体变更不需要贴花。
股东涉税事项
股东涉税事项，主要系净资产折股时，资本公积、盈余公积以及未分配利润转增注册资本引起的。
关键点一：企业所得税处理因股东身份不同而不同转增资本时，对法人股东来说，实质就是留存收益的分配，企业所得税由于股东身份的不同（居民企业和非居民企业），可能导致不同的税务处理。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）中关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题的规定：企业权益性投资取得股息、红利等收 入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。也就是说有限公司整体变更为股份公司时，企业股东会作出转股决定的日期，法人股东对享受的留存收益份额应确认为股息、红利等收入的实现。
根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。
因此，被投资企业用盈余公积和未分配利润转增资本时，居民企业不需缴纳所得税。但根据《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。因此，股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的，代扣代缴企业所得税，一般10%预提企业所得税，如双方税收协定约定有优惠税率的，经申请享受优惠税率。
而法人股东享受的留存收益份额应确认为股息、红利等收入的实现，同时可以增加该项长期投资的计税基础。
而对于资本公积转增部分，由于资本公积包括股权溢价和其他资本公积，对于股权溢价税法有明确规定，不属于利润分配行为，不缴纳企业所得税。
国税函〔2010〕79号也规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。但对于其他资本公积，企业所得税法没有明确规定，笔者认为，以资本公积（资本溢价以及不能用于转增 的项目除外）转增资本，实质上与用盈余公积、未分配利润转增资本并无不同，也应视为“从被投资企业分配取得的非货币性资产”，所以理应计入投资所得，但作为免税收入处理，同时增加该项长期投资的计税基础。
关键点二：缴纳个人所得税存争议资本溢价以外的资本公积，盈余公积以及未分配利润转增属于个人部分需要交纳个人所得税，目前来说不存在争议，但对资本溢价转增交纳个人所得税存在较大争议。
一种意见认为，资本溢价转增不征收个人所得税，仅指股份制企业，不包括有限公司的资本溢价。
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。
《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)进一步明确，国税发〔1997〕198号文件中所称的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。
《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)文件则对此进行了再次强调。
该文件要求加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的 其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。因此，有限公司变更股份公司时，其资本溢价转增实收资本，各股东均按现有政策缴纳个人所得税。
另一种意见认为不应征税。
有限公司的资本溢价和股份公司的资本溢价的性质一致，都是股东投入的成本，并非经营过程中形成的留存收益分配，也非接受捐赠形成,只是名义上股份账面金额调增而已，对同一事项，应适用相同的税务处理。笔者赞同此观点，改制中资本溢价转增资本不应征收个人所得税。
实务中，由于个人所得税属于地方税种，各地对有限公司整体变更股份公司，转增资本的个税处理差异较大，通常有以下几种情况：主动纳税，由公司代扣代缴。
根据相关规定，公司应代扣代缴个人所得税,最规范的税务处理为公司在整体变更前以现金形式分配部分红利，个人股东出具承诺函，承诺整体变更相应的个人所得税，在缴清个人所得税后取得税收缴款书和相关税务部门的完税情况说明。
地方政府发文缓缴或暂不缴纳。
某些地方的政府部门出于对企业上市的支持，会出具自然人股东以盈余公积、未分配利润转增资本的缓缴税证明。
免缴个人所得税。
某些地方的政府部门出于对企业上市的支持，可能会出具自然人股东以盈余公积、未分配利润转增资本的免缴税证明。
此外，当涉及外籍个人股东时，纳税人还应根据外籍个人所属国与中国政府的税收协定的相关规定来进行税务处理。
|
