欢迎序一、房地产开发企业应收款项的会计核算二、房地产开发企业收入的会计核算一、房地产开发企业应收账款
的会计核算1.应收款项泛指房地产开发企业在开发经营过程中，因转让、销售开发产品，提供劳务等经营活动而向其他单
位或个人收取的货款、财物或得到劳务补偿的请求权。这种请求权有的来自企业经营活动，有的产生于企业的经营活动之外。2.应收款项是房
地产企业的短期债权，具体包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等。3.应收款项是房地产开发企业的重要的流动资产，应对其进行
具体地反映。为了真实地反映应收款项的可实现价值，房地产开发企业还应对应收账款和其他应收款计提坏账。四川省税务系统公务员培训班
《新会计准则与所得税差异》讲义主讲人:李軍学员姓名：四川省税务培训中心2007年4月第一讲实例解析新会计准则
之所得税企业会计准则第18号─所得税一、概述1.所得税会计解决什么问题？有哪些思路？应纳税额------所得税费用
两种方法：（1）将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表。此即为应付税款法。评价：比较简单，易于理解和应用
。但不符合权责发生制原则。【例】某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生
于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理：2004年计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除按照应付税款法
：20042005税收：利润总额10001000预计
保修费用200（200）应纳税所得额1200800会计：所得税费用（39
6）（264）净利润604736【分析】04年销售产品，预计了200万元的保修费用
，会计上在计算04年利润时，也将这笔预计的费用计入了利润表，这是符合权责发生制原则的。问题在于，预计的保修费用在税法上不予认可。也
就是说，在确定04年企业应该缴纳的所得税时，税法不允许税前扣除。但税法也不是永远不认可。它在实际发生时认可。即在05年发生时认可。
认可意味着什么？意味着可在05年税前扣除，意味着可以减少05年的应交所得税额，意味着预计保修费用这个事项可以减少05年的经济利益流
出，减少经济利益的流出，也可以视作是经济利益的流入。也就是说，预计保修费用这个事项，可以在未来给企业带来经济利益的流出。04
年销售产品，预计的保修费用放在了04年，但由此带来的经济利益却放在了05年，这显然不符合权责发生制原则。由此，提出了所得税会计处理
的另一种方法。（2）对于应纳税额进行调整，然后得出所得税费用比如，上例中，04年将应纳税额396万元作为所得税费用计入
利润表，不符合权责发生制原则，表现在预计保修费用带来的所得税影响，影响金额为200×33%=66万元，合理的做法，就是将66万元的
未来利益从应纳税额中扣除，将396-66=330万元作为04年的所得税费用。这里我们把66万元称作递延所得税。引入递延所得税
概念之后，税法上的应纳所得税额就不等于会计上的所得税费用了，用公式表示二者的关系就是：所得税费用=应纳所得税额-递延所得税。
当然，我们这里举的例子是从应纳所得税额中减去递延所得税得出所得税费用。在实际工作中，还会出现相反的情况，当相反的情况出现时，
就要从应纳所得税额中加上递延所得税了。这样，上面的公式就变成了：所得税费用=应纳所得税额±递延所得税关于以上两种方法，
说明如下：第一种方法就是应纳税款法，第二种方法就是所得税影响会计法。关于第二种方法又有递延法和债务之分，其中，债务法又
有利润表债务法和资产负债表债务之分。2.关于所得税会计准则的制定、修订情况1979年7月发布的《准则》，要求企
业可以在递延法和债务法中进行选择。1994年10月，对（1979）进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。
1996年10月，再次发布《准则》，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择。2000年10月，对准则进行有
限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议，对所得税相关问题进行讨论
，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。3.我国对所得税会计的规范1994年6月，财政部颁布了《企业所
得税会计处理的暂行规定》，2000年12月的《企业会计制度》规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任
意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。在2005年8月，财政部发布了《企业会计
准则---所得税（征求意见稿）》，在文中借鉴了《国际会计准则》的部分内容，规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处
理。2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则18所得税》，实现与《国际会计准则12：所得税》的趋同。二、准则内容讲解
把握一条主线：账面价值计税基础----暂时性差异----递延所得税资产（负债）----递延所得税费用（一）暂时性差异
1.暂时性差异的定义及其分类第七条暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额【例1】库存商品的账面
余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础
是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，称为暂时性差异10万元。按照暂时性差异对未来
期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第八条应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿债期间的应
纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。第九条可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时
，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。【注意】这里的“应税”是指未来应纳税。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。【思考】在上
例中，暂时性差异属于哪一种？（可抵扣）2.资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计
算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或
费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额【思考】企业购置一项固定资产，价款100万元，在购置时，计税
基础为多少？如果使用寿命10年，无残值，直线法折旧，则一年后的计税基础为多少？某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税
前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值；（不需要纳税，即意味着未来全部可以
在税前扣除）如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。【交易性金融资产】初始计量金额：会计与税
法规定相同后续计量：会计--按公允价值，公允价值变动进损益税法--不认可持有利得或损失【例】企业持有的一项交易性
金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元
会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元账面价值与计税基础之
间的差异10万元，即为暂时性差异（可抵扣暂时性差异）【固定资产】会计：实际成本-累计折旧-减值准备税法：实际成本
-累计折旧【例】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业
在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减
值准备。账面价值=1000-100-100-80=720万元计税基础=1000-200-160=640万元账面价
值大于计税基础80万元，形成暂时性差异（应纳税）【无形资产】会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备但对于使
用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-减值准备税法：计税基础=实际成本-累计摊销【例】某项无形资产取得成本为16
0万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资
产1年后。账面价值=160万元计税基础=144万元账面价值大于计税基础，形成暂时性差异16万元（应纳税）【
内部研发形成的无形资产】会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除【
例】企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。无形资产成本：600万计税基础：0归
纳当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。资产账
面价值与计税基础可能存在差异的情况固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其
他计提减值准备的资产3.负债的计税基础和暂时性差异第六条负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得
额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额主要是因自费用中提取的负债一般负
债的确认和清偿不影响所得税的计算差异。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税
所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。【预计负债之一】会计：按照或有事项准则，确认预计负债税收：与该预计负债相关的
费用，允许在实际发生时扣除。【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服
务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=
100万元预计负债计税基础=账面价值100万-可从未来经济利益中扣除的金额100万=0负债账面价值大于计税基础，形成暂
时性差异100万元（可抵减）【预计负债之二】会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用
不允许税前扣除【例】假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任
相关的费用。账面价值=1000万元计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元账
面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异【应付职工薪酬】会计：所有与取得职工服务相关的支出均计
入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等【例】某企业当期确认应
支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。应付
职工薪酬账面价值=2000万元计税基础=账面价值2000万元-可从未来应税利益中扣除的金额0=2000万元【归纳】
与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。（二）
递延所得税资产（负债）和递延所得税费用（收益）的确认和计量【应纳税暂时性差异】资产的账面价值＞其计税基础例：一项
资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加——负债【可抵扣暂时性差异】资产的账面价值＜
其计税基础例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少——资产1.递延所得税资产
的确认和计量企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确
认相应的递延所得税资产。递延所得税资产=可抵扣暂时差异×当期所得税税率【例】某企业因某事项在当期确认了100万元负
债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之
间形成可抵扣暂时性差异100万元。假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于负债
产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认33万元递延所得税资产。【思考】在资产负债表中确认一项资产，对于利润表有何影响？
利润=收入-费用（不考虑利得和损失）利润=期末净资产-期初净资产=（期末资产-期末负债）-期初净资产（不考
虑股东投入和对股东的利润分配）【结论】确认所得税资产，减少当期所得税费用，增加企业利润。被减少的所得税费用，称为“递延
所得税收益”2.递延所得税负债的确认和计量除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差
异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。递延所得税负债=应纳税差异×当期所得税税率【例】沿用上述举例，假定某企业
持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之
间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交
易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债【分析】根据前面的分析，确认所得税负债，相应增加
当期的所得税费用增加的所得税费用，称为“递延所得税费用”3.所得税费用的确认和计量企业在计算确定当期所得税（即当
期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的
交易或事项的所得税影响。即：所得税费用（或收益）=当期所得税＋递延所得税费用（-递延所得税收益）（三）资产负债表债务法
1.会计科目（1）“所得税费用”：反映当期应当计入利润表的所得税费用。该科目分“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两
个明细科目。（2）“应交税费——应交所得税”：反映按照税法规定计算的应交所得税。（3）“递延所得税资产”：借方登记“递延所
得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。有关计算公式：
递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率（4）“递延所得税负债”：贷方登记“递延所得税负债”增加额
，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。有关计算公式：递延所得税负债期
末余额=应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率2.核算时点一般在资产负债表日特殊交易和事项——在资产和负债确认时（
如企业合并）3.资产负债表债务法的核算程序（1）计算当期应缴纳的所得税会计分录：借：所得税费用——当期所得
税费用贷：应交税费——应交所得税（2）确定资产、负债的账面价值和计税基础（3）比较资产、负债的账面价值和计税
基础，确定暂时性差异（4）根据暂时性差异的情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额情况作出相应
的会计处理【例】某企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生
时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异100万元。假定该企业适用的所得税税率为3
3%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于负债产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认33万元递延所得税资产。会计
分录为：借：递延所得税资产33贷：所得税费用——递延所得税费用33假设资产负债
表日企业根据可抵扣暂时性差异计算的递延所得税资产应为33万元，期初递延所得税资产科目借方余额为10万元，借：递延所得税资产
23贷：所得税费用——递延所得税费用23假设递延所得税资产科目期初借方余额为43万元
借：所得税费用——递延所得税费用10贷：递延所得税资产10【例】假定某企业持有一
项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元账面价值=1500万元计税基础=1000万元暂时
性差异=500万元（应纳税暂时性差异）假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于
交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债借：所得税费用——递延所得税费用16
5贷：递延所得税负债165假设资产负债表日根据应纳税暂时性差异计算的递延所得税负债应为16
5万元，期初递延所得税科目贷方与100万元借：所得税费用——递延所得税费用65贷：递延所得税负债
65假设期初递延所得税负债科目余额为185万元借：递延所得税负债20
贷：所得税费用——递延所得税费用204.资产负债表债务法核算举例（1）可抵扣暂时性差异与递延所得税资产
【例1】固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异甲公司2004年12月购入一台设备，原值120万元，预计使用年限三年，预计净残
值为零，按直线法计提折旧。2005年12月31日，计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设所
得税率为33%，则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下：年份2004年末2005年末2006年末2007年末（已清理
）固定资产原值1201201200减：累计折旧040700固定资产净值12080500减：减值准备020200固定资产净额（账面价
值）12060300税法计算的累计折旧040800计税基础12080（120-40）400可抵扣暂时性差异020（80-60）1
0（40-30）0递延所得税资产余额06.6（20×33%）3.3（10×33%）0（注：会计每年计提折旧额：2005年：（12
0-0）/3=40万元；2006年：（60-0）/2=30万元；2007年：（30-0）/1=30。税法折旧额：
每年都是40万元。所得税账务处理：上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：递延所得税资产
6.6贷：所得税费用——递延所得税费用6.62006年：借：所得税费用——递延所得税费用
3.3贷：递延所得税资产3.32007年：借：所得税费用——递延所得税费用3.3
贷：递延所得税资产3.3?【例2】弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异按照税法规定，发生亏损后允许
企业向后递延弥补五年；新准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的
未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。【例】乙公司所得税率为33%，2004——2007年应纳税所得额为-10
0万元，40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项。2004200520062007可抵扣差异100602
00递延所得税资产余额3319.86.60递延所得税资产变化+33-13.2-13.2-6.6则乙公司所得税会计处理如下：
（1）2004年末借：递延所得税资产（100×33%）33贷：所得税——递延所得税费用3
3（2）2005年末借：所得税——递延所得税费用13.2贷：递延所得税资产（40×3
3%）13.2（3）2006年末借：所得税——递延所得税费用13.2贷：递延所得税资产
（40×33%）13.2（4）2007年末借：所得税费用——当期所得税费用9.9贷：应交税费——应交
所得税9.9借：所得税——递延所得税费用6.6贷：递延所得税资产（20×33%）6.
6（2）应纳税暂时性差异与递延所得税负债（固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异+税率变动）【例3】甲公司20
05年所得税率为33%，2006年1月1日起所得税为30%。2004年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计净残值
为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下：年份2004年末2
005年末2006年末2007年末（已清理）固定资产原值3003003000减：累计折旧01002000固定资产净值3002001
000减：减值准备0000固定资产净额（账面价值）3002001000税法计算的累计折旧01502500计税基础300150（3
00-150）50（300-250）0应纳税暂时性差异050（200-150）50（100-50）0递延所得税负债额016.5（5
0×33%）15（50×30%）0（注：会计折旧额：每年都是100万元。税法每年计提折旧额：2005年：300×（3/6）=1
50万元；2006年：300×（2/6）=100万元；2007年：300×（1/6）=50万元。）上述甲公司每年末所得税账务
处理如下：2005年：借：所得税费用——递延所得税费用16.5贷:递延所得税负债16
.52006年:借：递延所得税负债1.5贷:所得税费用——递延所得税费用1.5
2007年:借：递延所得税负债15贷:所得税费用——递延所得税费用15【综合举例】
假定甲企业适用的所得税税率为33%，20×6年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债
利息收入50万元（2）税款滞纳金60万元（3）交易性金融资产公允价值增加60万元（4）提取存货跌价准备200万元
（5）因售后服务预计费用100万元（1）计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利
息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=
1000万元应交所得税=1000万×33%=330万元借：所得税费用——当期所得税费用330贷：应交税费
——应交所得税330（2）甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下（假设年初递延
所得税资产和递延所得税负债的账面余额为0）：项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600
000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000总计60000030000
00①可抵扣暂时性差异300万元，递延所得税资产的应有余额为：300×33%=99万元借：递延所得税资产
99贷：所得税费用——递延所得税费用99②应纳税暂时性差异60万元，递延所得税负债的应有余额为：60×3
3%=19.8万元。借：所得税费用——递延所得税费用19.8贷：递延所得税负债19.8
（3）2007年该企业应纳税所得额为2000万元，资产负债表中部分资产负债的情况如下：项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣
交易性金融资产280000038000001000000存货2600000026000000预计负债60000006000
00无形资产200000002000000总计20000001600000计算应交所得税：2000×33%=660万元
借：所得税费用——当期所得税费用660贷：应交税费——应交所得税660可抵扣暂时性差异160
万元，递延所得税资产科目应有余额为：160×33%=52.8万元，期初余额99万元，递延所得税资产减少：99-52.8=46.2万
元。借：所得税费用——递延所得税费用46.2贷：递延所得税资产46.2应纳税暂时性差异
200万元，递延所得税负债科目应有余额66万元，期初余额19.8万元，递延所得税负债增加46.2万元。借：所得税费用——递延
所得税费用46.2贷：递延所得税负债46.2（四）几个特殊问题1.直接计入所有者权益的
交易或事项产生的递延所得税根据本准则第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资
产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积
）。【例】甲公司2005年持有丙公司股票，作为可出售金融资产计量。购买时公允价值300万元，2005年12月31日公允
价值为360万元，甲公司所得税税率为33%。资产的账面价值=360万元，计税基础=300万元，产生应纳税差异=360-30
0=60万元。递延所得税负债=60×33%=19.8万元借：资本公积——其他资本公积19.8贷：递延所得税
负债19.82.企业合并中产生的递延所得税由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造
成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递
延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。【例】资料：甲企业20
07年1月1日投资1000万元收购乙企业100%股权，收购评估基准日乙企业净资产公允价值为900万元。乙企业被收购的固定资产公允价
值和账面价值都是500万元，由于会计折旧年限和税法折旧年限的差异，该固定资产的计税基础为600万元。甲企业适用税率为33%，不考虑
其他因素，则甲企业应因此确认递延所得税资产33万元，商誉67万元。借：递延所得税资产33贷：商誉
33三、新旧衔接1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日,应首先调整有关资产、负债的账面
价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润。【例】某企业首次执行日有关资产、负债的账
面价值及计税基础如下表所示：项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产14000000120000002000000存
货42000000360000006000000预计负债300000042000001200000无形资产100000001
000000总计80000002200000递延所得税资产=220×33%=726000元递延所得税负债=800×33
%=2640000元应当调减期初留存收益的金额为：2640000-726000=1914000假定企业适用的所
得税税率为33%，按10%提取盈余公积，则：借：递延所得税资产726000盈余公积1
91400利润分配——未分配利润1722600贷：递延所得税负债26400002.原采用
纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项
或贷项，同时调整留存收益。【例】项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产1400000012000000
2000000存货42000000360000006000000预计负债300000042000001200000无形资产1
00000001000000总计80000002200000①借：递延所得税贷项1914000贷：
盈余公积191400未分配利润1722600②借：递延所得税资产72
6000盈余公积191400未分配利润1722600贷：递延所得
税负债2640000四、总结1.对于新概念的理解：计税基础暂时性差异、可抵扣差异、应纳税差异2.联
系资产和负债的定义理解可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的经济影响3.掌握资产负债表债务法会计处理的基本程序及其原理（
1）企业计算确定当期应交所得税时：借：所得税费用——当期所得税费用贷：应交税费——应交所得税【注意】理解该
笔分录的实质（2）期末比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异（3）注意根据可抵扣暂
时性差异和所得税率计算确定的是“递延所得税资产科目余额”，如果该科目有期初余额，要在考虑期初余额的基础上，确定本期应增加或减少的递
延所得税资产。如果需要增加：借记递延所得税资产，贷记所得税费用——递延所得税费用如果需要减少：借记所得税费用——递延所
得税费用，贷记递延所得税资产（4）注意根据应纳税暂时性差异和所得税率计算确定的是“递延所得税负债科目余额”，如果该科目有期初
余额，要在考虑期初余额的基础上，确定本期应增加或减少的递延所得税负债。如果需要增加：借记所得税费用——递延所得税费用，贷记递
延所得税负债如果需要减少：借记递延所得税负债，贷记所得税费用——递延所得税费用第二讲企业会计制度与所得税差异一、利润
概述利润是指企业在一定会计期间的经营成果，它是企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。
二、利润的组成根据企业会计制度的规定，企业利润包括营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收入和支出、所得税等组成部分。其中，
营业利润加上投资收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出后的数额又称之为利润总额；利润总额减去所得税后的数额即为企业的净利润。
（一）营业利润营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用
后的净额。其他业务利润是指其他业务收入减去其他业务支出后的净额。（二）投资收益投资收益，是指企业对外投资所取得的收益，减去发
生的投资损失和计提的投资损失准备后的净额。（三）补贴收入补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家
规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。（四）营业外收入和营业外支出营业外
收入和营业外支出，是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入和各项支出。其中，营业外收入包括固定资产盘盈、处置固定资产净收
益、处置无形资产净收益、罚款净收入、应确认的收益等。营业外支出包括固定资产盘亏，处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损
失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、罚款支出、捐赠支出，非常损失等。营业外收入和营业外支出应当分别核算，并在利润
表中分列项目反映。营业外收入和营业外支出还应当按照具体收入和支出设置明细项目，进行明细核算。（五）所得税所得税，是指企业应计
入当期损益的所得税费用。企业应选择采用应付税款法或者纳税影响会计法对所得税进行核算。三、所得税的核算（一）永久性差异和时间性差
异新旧（所得税）税收政策与会计政策主要差异变化比较--对（国税发［2003］45号）的理解最近，国家税务总局下发了《关于执行〈
企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号，以下简称45号文），指出自《企业会计制度》实施以来，税法
与会计制度已适度分离，有必要协调二者差异。因此，从减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本，加强企业所得税征管角度出发
，有必要明确贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策问题。该《通知》明确了若干事项，现笔者分别对相关事项的理解进行说明。
一、关于企业投资的借款费用1、45号文的新规定纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条
和《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。２、《企
业会计制度》对“借款费用”的会计处理及与以前税收法规的差别：会计上只限于购建固定资产的借款费用，税法上包括购建固定资产、购置无形
资产和借入资金投资的借款费用；就时间标准而言，会计上强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法上
以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化；就资本化的费用数额而言，会计上强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的
利率计算确认应资本化的借款费用，税法上对此并无明确的要求。会计上对符合资本化条件的借款费用，计入所购建的固定资产成本，除此以外的
借款费用，一律计入费用。其中，属于筹建期间发生的，计入开办费；属于正常生产经营期间费用的，作为财务费用处理。二、关于企业捐赠4
5号文对捐赠资产如何纳税作了两项规定：（1）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；（2）企
业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入
金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。按以前的规
定，内资企业接受捐赠的资产，应计入资本公积金，可以不并入当期应纳税所得；而外商投资企业执行的政策正是上述两项规定，因此，内外资企业
在捐赠资产的处理上存在差异。此次规定统一了内外资企业有关捐赠的所得税政策。45号文还明确，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产
和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。三、关于企
业提取的准备金１、《企业会计制度》的规定《企业会计制度》要求企业对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建
工程和委托贷款等八项资产计提相应的减值准备，对当期确认的资产减值损失直接计入当期损益。（１）坏账准备计提基数部分，即在４５号文出
台后计提范围包括应收账款（含应收票据）和非购销活动引起的应收债权（相当于其他应收款）。（２）坏账准备计提比例部分，即超过行业财务制
度规定计提环账准备比例5‰部分应作纳税调整。企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转
让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊
销金额。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生
的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备。四、企业发生的销售退回，只要购货方提供退
货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。五、企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财
产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。（二）所得税的会计处理方法企业的所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会
计法两种方法。1．应付税款法应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用
的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业应根据当期计算的应纳所得税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金一应
交所得税”科目。2．纳税影响会计法纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得
税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。计算的本期所得税费用，借记“所得税”科目，根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的
递延税款借项金额，借记“递延税款”科目，或者根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额，贷记“递延税款”科目，按照本
期应交纳的所得税，贷记“应交税金一应交所得税”科目。如果企业本期转回前期确认的递延税款借项金额，则应借记“所得税”科目，贷记“递延
税款”科目；如果企业本期转回前期确认的递延税款贷项金额，则应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。二、本年利润的核算与结转
为了反映企业利润的形成过程和组成内容，企业应当设置“本年利润”科目，对企业每期实现的净利润（或发生的净亏损）进行核算。在会计期末
，企业应当将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等收人类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记
“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等科目，贷记“本年利润”科目；与此同时，企业还应当将“主营业务成本
”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等费用（包括有关
支出）类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支
出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等科目。另外，如果“投资收益”科目期末余额反映为净收益，
则应借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目；如果“投资收益”科目反映为净损失，则应借记“本年利润”科目，贷记“投资收益”科目。
在会计年度终了，企业应当将本年所有收入和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润（即“本年利润”科目的贷方余额），转入“利润分配”科目
，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目；如果企业本年实现的收益为净亏损，即“本年利润”科目的年末余额在借方，则应
根据该借方余额，借记“利润分配—未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。四、企业会计制
度中主要涉税会计事项分录举例一、成本和费用(一)生产成本1.发生各项直接生产费用借：生产成本贷：现金
银行存款应付工资原材料应付福利费2.各生产车间应负担的制造费用借：生产成本
贷：制造费用3.月份终了，分配辅助生产车间费用借：生产成本——基本生产成本管理费用营业费用
其他业务支出在建工程贷：生产成本——辅助生产成本4.已经生产完成的产成品和自制半成品已验收入库
借：库存商品贷：生产成本——基本生产成本(二)折扣与折让1.发生销售折扣或折让借：银行存款(按应收帐款
扣除折扣或折让的金额)折扣与折让(折扣或折让金额)贷：应收帐款2.期末，将“折扣与折让”科目的余额转入，
“本年利润”科目借：本年利润贷：折扣与折让(三)主营业务成本1.月份终了，结转本月销售商品、提供劳务的成本
借：主营业务成本贷：库存商品等2.本月销售退回的商品，按实际成本借：库存商品贷：主营业务成本
3.期末，将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润贷：主营业务成本(四)主营业务税金及
附加1.计算出应由主营业务负担的营业税金及附加，如营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税及教育费附加等借：
主营业务税金及附加贷：应交税金其他应交款2.期末，将“主营业务税金及附加”科目的余额转入“本年利润”科目
借：本年利润贷：主营业务税金及附加(五)其他业务支出1.发生除主营业务以外的其他销售或其他业务支出借
：其他业务支出贷：原材料包装物生产成本应付工资银行存款应交税金
其他应交款2.期末，将“其他业务支出”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润贷：其他业务支出(六)
存货跌价损失1.计提存货跌价准备借：存货跌价损失贷：存货跌价准备2.期末，将“存货跌价损失”科目的余额
转入“本年利润”科目借：本年利润贷：存货跌价损失(七)营业费用1.在销售商品过程中发生的运输费、装卸费、
包装费、广告费、展览费，以及为销售本公司商品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等借：营业费用贷：现金
银行存款应付工资2.期末，将“营业费用”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润贷：营业费用
(八)管理费用1.发生的各项管理费用借：管理费用贷：现金银行存款应付工资应付
福利费累计折旧坏帐准备应交税金待摊费用开办费长期待摊费用无形
资产等2.期末，将“管理费用”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润贷：管理费用(九)财务费用1
.发生的利息支出、汇兑损失等借：财务费用贷：预提费用银行存款长期借款2.发生的利息收入、
汇兑收益借：银行存款长期借款等贷：财务费用3.期末，将“财务费用”科目的余额转入“本年利润”科目
借：本年利润贷：财务费用(十)营业外支出1.发生的营业外支出借：营业外支出贷：待处理财产损溢
固定资产银行存款现金2.期末，将“营业外支出”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润
贷：营业外支出(十一)所得税1.期末，将“所得税”科目的余额转入“本年利润”科目借：本年利润贷：
所得税二、营业收入(一)主营业务收入1.公司经营主营业务实现的营业收入，按实际价款记帐借：银行存款应
收帐款应收票据贷：主营业务收入应交税金——应交增值税(销项税额)2.本期发生的销售退回借
：主营业务收入应交税金——应交增值税(销项税额)贷：银行存款等3.期末，将“主营业务收入”科目的余额转入
“本年利润”科目借：主营业务收入贷：本年利润(二)其他业务收入1.公司取得除主营业务收入以外的其他销售或其
他业务收入借：银行存款应收帐款等贷：其他业务收入应交税金——应交增值税(销项税额)2.期
末，将“其他业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目借：其他业务收入贷：本年利润(三)投资收益1.出
售短期持有的股票、债券或到期收回债券借：银行存款(实际收到的金额)投资收益(实际收到的金额小于短期投资实际成本与未
领取股利或利息之和的差额)贷：短期投资(实际成本)应收股利或应收利息(未领取的股利或利息)投资收益(
实际收到的金额大于短期投资实际成本与未领取股利或利息之和的差额)2.长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利
或分派利润借：应收股利贷：投资收益3.长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位当年实现的净利润，公司应按分享
的份额借：长期股权投资贷：投资收益被投资单位当年发生净亏损，公司按应分担的份额借：投资收益
贷：长期股权投资4.出售或收回股权投资借：银行存款、固定资产等(实际收到的金额或确定的资产价值)投资收益(
实际收到的金额或确定的资产价值小于长期股权投资帐面价值的差额)贷：长期股权投资(帐面价值)累计折旧(估
计的折旧)投资收益(实际收到的金额或确定的资产价值大于长期股权投资帐面价值的差额)5.认购溢价发行在一年以上的债券
，每期结帐时借：长期债权投资——债券投资(应计利息)或应收利息贷：长期债权投资——债券投资(溢折价)(当期应分摊的
溢价)投资收益(应计利息与应分摊溢价的差额)6.购入折价发行的债券，每期结帐时借：长期债权投资——债券投资(
应计利息)或应收利息长期债权投资——债券投资(溢折价)(当期应分摊的折价)贷：投资收益(应计利息与应分摊折价的
合计数)7.出售或到期收回债券本息借：银行存款等(实际收到的价款)长期债权投资——债券投资(溢折价)(未摊销
的溢价)投资收益(差额)贷：长期债权投资——债券投资(面值)长期债权投资——债券投资(应计利息)或应
收利息长期债权投资——债券投资(溢折价)(未摊销的折价)投资收益(差额)8.股票、债券等短期投资的市价低
于成本时，按市价低于成本的金额借：投资收益贷：短期投资跌价准备如该投资的市价又回升，按其增加数借
：短期投资跌价准备贷：投资收益9.计提长期投资减值准备借：投资收益贷：长期投资减值准备10.
期末，将“投资收益”科目的余额转入“本年利润”科目将“投资收益”科目的贷方余额全部转入“本年利润”科目的贷方借：投资收
益贷：本年利润将“投资收益”科目的借方余额全部转入“本年利润”科目的借方借：本年利润贷：投资收益
(四)补贴收入1.按规定计算应收的补贴借：应收补贴款贷：补贴收入等2.收到补贴借：银行存款
贷：应收补贴款3.期末，将“补贴收入”科目的余额转入“本年利润”科目借：补贴收入贷：本年利润(五)营
业外收入1.发生营业外收入借：待处理财产损溢现金银行存款固定资产清理应付帐款
资本公积贷：营业外收入2.期末，将“营业外收入”科目的余额转入“本年利润”科目借：营业外收入
贷：本年利润三、利润和利润分配(一)营业利润(或亏损)的结转1.期末，将“主营业务收入”“其他业务收入”“补贴收入
”“营业外收入”科目的余额，转入“本年利润”科目借：主营业务收入其他业务收入补贴收入营业外收入
贷：本年利润2.期末，将“主营业务成本”“折扣与折让”“主营业务税金及附加”“其他业务支出”“存货跌价损失”“营业
费用”“管理费用”“财务费用”“营业外支出”“所得税”科目的余额，转入“本年利润”科目借：本年利润贷：主营业务成本
折扣与折让主营业务税金及附加其他业务支出存货跌价损失营业费用管理费用
财务费用营业外支出所得税3.将“投资收益”科目的净收益转入“本年利润”科目借：投资收益
贷：本年利润4.将“投资收益”科目的净损失转入“本年利润”科目借：本年利润贷：投资收益(二)利润分配
1.用盈余公积弥补亏损借：盈余公积贷：利润分配——盈余公积转入2.提取盈余公积借：利润分配——提
取法定盈余公积、提取任意盈余公积贷：盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积3.提取法定公益金借：利润分配——
提取法定公益金贷：盈余公积——法定公益金4.分配给股东的现金股利借：利润分配——应付优先股股利、应付普通股股
利贷：应付股利5.分配的股票股利借：利润分配——转作股本的普通股股利(应分配的股票股利金额)贷：股
本(股票面值)资本公积——股本溢价(实际发放的股票股利金额与股票面值总额的差额)(三)结转全年利润(或亏损)
1.年度终了，将本年收入和支出相抵后结出本年实现的净利润，转入“利润分配”科目借：本年利润贷：利润分配——未分
配利润2.年度终了，将本年收入和支出相抵后结出的净亏损，转入“利润分配”科目借：利润分配——未分配利润贷：本
年利润3.年度终了，将“利润分配”科目下的其他明细科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目借：利润分配——未分配利
润贷：利润分配——提取法定盈余公积——提取法定公益金——应付优先股股利——提取任意盈余公积
——应付普通股股利——转作股本的普通股股利借：利润分配——盈余公积转入贷：利润分配——未分
配利润(四)以前年度损益调整1.调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损借：有关科目贷：以前年度损益
调整2.调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损借：以前年度损益调整贷：有关科目3.由于调整增加
或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税借：以前年度损益调整贷：应交税金——应交所得税4.由于调整减少或增
加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税借：应交税金——应交所得税贷：以前年度损益调整5.结转余额如为贷
方余额，借：以前年度损益调整贷：利润分配——未分配利润如为借方余额，借：利润分配——未分配利润贷：以前年
度损益调整商业折扣是指房地产开发企业从出售开发产品的价目单上规定的价格中扣减的一定数额。扣减折扣后的净额才是实际销售价格。商业折
扣通常用百分数来表示，如5%，9%等。商业折扣是房地产开发企业为了扩大开发产品的销售量，提高盈利水平，而给予客
户的一种价格上的优惠政策。如果实行商业折扣，房地产企业应收账款的入账金额应以扣除商业折扣后的实际售价确认入账。由于商业折扣一般在
交易发生时已经确定，交易双方是按扣除商业折扣后的价格成交和结算的，因此，交易双方的账面上都不必反映商业折扣的金额。由此可见，商业折
扣对应收账款人账金额的确认无实质性影响。现金折扣是指房地产开发企业为了鼓励客户在一定期限内早日偿付销售货款而向客户提供的债务
扣除，即是给予客户的一种折扣优待。现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”表示，如2／10、1／20、n／30，分别表示10天内付款折
扣2%，20天内付款折扣1%，30天内付款没有折扣，全额付款。由于现金折扣是在销售确认后发生的，销货企业的应收账款的实际数额会随
着客户付款的期限而有所差异，这样，就产生了应收账款人账金额的计价问题。解决这一问题，通常采用两种方法确认应收账款的人账金额：一种是
总价法，一种是净价法。应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。在我国，除商业汇票外，大部分
票据都是即期票据，如支票、银行本票和银行汇票，持有这几种票据可以即刻收款或存入银行成为货币资金，不需要作为应收票据核算。因此，我国
的应收票据目前仅指商业汇票。Er、房地产企业我已贴现的商业汇票到期:如果承兑人的银行存款账户金额不足，银行便
将已贴现的票据退回申请贴现的企业，同时从贴现企业的银行存款账户中按票据到期值将款项划回；如果贴现企业的银行存款账户的金额
也不足以支付票款，则银行将其作为逾期贷款处理。会计处理如下：借：应收账款贷：银行存款（短期借款
）（五）预付账款的核算是房地产开发企业按照供货合同或劳务合同的规定，预先支付给供货方或提供劳务方的账款，包括预付给供
应单位的购货款、预付给劳务提供单位的款项，按付出的金额入账。会计期末，预付账款按历史成本反映。对企业而言，预付账款是一项流
动资产，是企业的一笔短期债权，要求对方以实物或劳务等进行偿付。2．预付账款的会计处理（1）单独设置“预付账款
”账户核算例7。某公司预付给工程承包单位工程款300000元。借：预付账款30000贷：
银行存款300000公司根据承包单位的“工程价款结算账单”与承包单位结算工程价款500000元。借：开发
成本500000贷：应付账款500000同时，从应付工程款中扣回预
付的工程款，并开出支票一张支付余款：借：应付账款500000贷：预付账款300
000银行存款2000002．预付账款的会计处理（2）在“应付账款”账户核算
预付货款业务不多的企业，可以不设置“预付账款”账户，发生预付货款业务时，通过“应付账款”账户进行核算。企业在预付货款时：
借：应付账款贷：银行存款企业与承包单位结算工程价款或收到所购工程物资时，再按发票金额予以
冲销和结算价款。（六）其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息之外的其他应收及
暂付款项，主要包括：应收保险公司或其他单位和个人的各种赔款、存储保证金、备用金以及应向职工收取的各种垫付款项等。其他应收
款也有发生坏账的可能。所以在新的《企业会计制度》中，新增加了对其他应收款计提坏账准备。房地产企业应当定期或者至少每年年读终
了，对其他应收款进行检查，预计可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。计提方法与应收账款的计提坏账准备相同。
对于不能收回的其他应收款应当查明原因，追究责任。对确实无法收回的其他应收款，按照规定，经股东大会或董事会等
权力机构批准，可作为坏账损失，冲减已计提的坏账准备。（六）其他应收款转我我我我我我我我我
我我我我我我我我我我我我我我我由于应收账款必然与企业的收入联系在一起，所以，在讲房地产企业的
应收账款核算时必须联系房地产企业的收入一并进行讲解。讲两个问题：（一）应收账款的内容（二）应收账款的核算2．应收账款的计价
《企业会计制度》规定：“应收及预付款项应当按实际发生额记账”，即应收账款通常按交易双方在成交时的实际发生额计价，不考虑现值因素。但
是，在确认应收账款的入账价格时，需要考虑商业折扣、现金折扣等因素。（1）商业折扣（2）现金折扣总价法是将未减去现金折扣前的
金额作为实际售价，记作应收账款的人账价值。现金折扣只有客户在折扣期内支付价款时，才予以确认。销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理
财费用，会计上应当作为财务费用处理。我国的会计实务中，通常采用总价法。净价法是将扣减最大现金折扣后的金额作为
实际售价，并记作应收账款的人账价值。这种方法将客户取得的现金折扣看作普遍现象，认为客户一般都会为了享受折扣而提前付款；如客户未享受
折扣，超过折扣期限而多付的金额，销售方将其视为提供信贷而获得的收人，并于收到账款时，作为财务费用的减项。3.应收账款的会计处理
（1）应收账款的一般处理:当房地产开发企业未提供商业折扣、现金折扣时，企业发生的应收账款的人账价按应收的全部金额登记人账。
［例1］???某房地产公司向甲公司销售商品楼一幢，总价1200万元，价款尚未收到。会计分录借：应收账款12
00000贷：主营业务收人12000000收到货款时，应编制会计分录如下：借：银行存款
12000000贷：应收账款120000003.应收账款的会计处理(2)商业折扣的处理
在有商业折扣的情况下，房地产企业发生的应收账款是按扣除商业折扣后的金额入账的，故应收账款的入账价与实际收到的价款是一致的，应编
制的会计分录同上述一般业务的处理。（3）现全折扣的处理_____企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法处理，发生的
现金折扣作为财务费用。［例2］某房地产公司销售商品房一套，价值60万元，提供的现金折扣条件为：1/10，n/30。编制会
计分录如下：借：应收账款600000贷：主营业务收入600000如果该笔货款
在10天内收到，应编制的会计分录为：借：银行存款594000财务费用
6000贷：应收账款600000（三）坏账的确认与处理1.
坏账的确认坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款或其他应收款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。
坏账损失是一种费用，我国将其列为管理费用。企业在确认坏账时，按照现行会计制度规定，符合下列条件之一的，应予以确认：（1）债务人死
亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；（2）债务人破产,以其破产财产清偿后仍然无法收回；（3）债务人较长时期内未履行其偿债义务，并
有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。2.坏账的会计处理坏账的核算方法一般有两种：直接转销法和备抵法。我国《企业会计制
度》和《房地产开发企业财务制度》规定，房地产企业应当采用备抵法核算坏账。备抵法是指按期估计可能发生的坏账损失，计入当期
费用，同时建立坏账准备，待实际发生坏账时冲减坏账准备和相应的应收账款的方法。企业采用备抵法对坏账进行会计处理时，
应预先估计可能发生的坏账损失，并计入“坏账准备”账户。当应收账款被确认不能收回时，应在注销应收账款的同时，冲减以前已计提的坏账准备
金余额。估计坏账损失的方法通常有余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等，（1）余额百分比法采用余额百分比法，是根据会计期末应
收账款的余额乘以估计的坏账比率即为当期估计的坏账损失，据此提取坏账准备金。《房地产开发企业财务制度》规定的提取百分比是1%。
会计期末，企业应提取的坏账准备大于其账面余额的，按其差额提取；应提取的坏账准备小于其账面余额的，按其差额冲回坏账准备。公式：
当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算的应计提的坏账准备金额-“坏账准备”科目的贷方余额计提的坏账准备计入“管理费用”科目；发
生坏账时，直接用“坏账准备”进行核销。［例3］某房地产公司2000年12月31日应收账款的余额为6000万元，提取坏账准
备的比率为1%。2001年5月10日发生坏账8万元，予以核销；2001年12月31日应收账款的余额为5000万元，坏账准备率仍为
1%，2002年10月6日上年核销的坏账又收回。2002年12月31日应收账款的余额为7000万元。编制会计分录如下：200
0年12月31日提取坏账准备：借：管理费用600000贷：坏账准备（60000000×1%）600
0002001年5月10日冲销坏账：借：坏账准备80000贷：应收账款
800002001年年末未提坏账准备前，“坏账准备”账户的贷方余额=600000-80000=520000（元）
2001年12月31日按应收账款的余额计提坏账准备：应提坏账准备金额=50000000×1%=50000
0(元)实提的坏账准备=500000－520000＝－20000（元）(冲回)（借方）编制会
计分录如下：借：坏账准备20000贷：管理费用
200002002年10月6日上年已冲销的坏账又收回：借：应收
账款80000贷：坏账准备
80000同时：借：银行存款80000贷：应收账款
800002002年年末未提坏账准备前，“坏账准备”账户的贷方余额=500000+80
000=580000（元）2002年12月31日按应收账款余额计提坏账准备：应提坏账准备额=70000000
×1%＝700000（元）实提的坏账准备=700000－580000＝120000(元)(补提）
会计分录如下：借：管理费用120000
贷：坏账准备120000账龄分析法是根据应收账款人账时间的长短来
估计坏账损失的方法。虽然应收账款能否收回以及能收回多少，并非完全取决于时间的长短，但从理论上认为，应收账款拖欠的期限越长，客户的信
用级别就越低，其偿还债务的能力就越差，发生坏账损失的概率也就越大。采用账龄分析法的企业，在期末一般需要编制“应
收账款账龄分析表”。根据“账龄分析表”中各账龄段应收账款的余额，乘以相应的坏账损失率，即可以计算出期末企业应计提的坏账准备金额。
［例4］某房地产公司2001年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如下表所示。应收账款账龄应收账款金
额估计坏账损失（%）估计损失金额未到期30000000.515000逾期1个月
80000018000逾期2个月25000025000逾期3个月3
00000412000逾期4个月500002010000逾期6个月以上
10000505000合计4410000-55000根据分析计算，该公司20
01年末估计的坏账损失金额为55000元，因此应将公司的“坏账准备”账面调整为55000元；如果该公司2001年12月31日前“
坏账准备”账户有贷方余额36000元，则本期应补提的坏账准备金额为55000－36000＝19000元。编制的调整分录如下
：借：应收账款19000贷：坏账准备借19000（2）账龄分析法
个别认定法即是根据具体情况，分析某笔应收账款的可收回性比率，并计提坏账准备的方法。采用个别认定法需要较为详细、明确的资
料，工作量大。（3）个别认定法（四）应收票据的核算1．应收票据的分类、计价（2）商业汇票按承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承对汇票。商业承对汇票到期时，若付款人银行存款账户余额不足，银行不承担付款责任，只负责将汇票退还收款人，由收款人与付款人自行处理。银行承对汇票到期时，若承兑申请人存款账户余额不足以支付票款的，承对银行应向收款人或贴现银行无条件支付票款，并对承兑申请人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收罚息。（3）商业汇票按是否计息可分为带息商业汇票和不带息商业汇票。带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人必须按票面金额加上应计利息向收款人或被背书人支付票款的票据。不带息票据，是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额向收款人或被背书人支付款项的票据，即到期收回的票款就是票面额。（4）应收票据计价我国现行制度规定，不论票据是否带息，企业收到票据时，应收票据均按面值入账，这是因为我国的应收票据最长期限一般不超过6个月，均属短期性的票据，按现值记账过于繁琐。但对于带息的应收票据，按现行制度规定，应于期末（中期期末和年度终了）按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，并增加至应收票据的账面。相对于应收账款而言，应收票据发生坏账的可能性较小，因此，应收票据不需要计提坏账准备；对于承兑期满时不能如期收回的应收票据，应转作应收账款，然后再按要求提取坏账准备。（1）不带息应收票据的会计处理不带息应收票据的到期值等于面值。企业收到商业汇票时：借：应收票据贷：主营业务收入应收票据到期按票面值收回时：借：银行存款贷：应收票据如商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力偿付，企业应将应收票据转为应收账款。借：应收账款贷：应收票据2．应收票据的会计处理［例5］某公司11月1日销售商品房一套，价值50万元，收到价款30万元存入银行，余款为客户签发的5个月期的银行承兑汇票一张，票面利率6%。收到票据时：借：应收票据200000银行存款300000贷：主营业务收人500000年度终了，计算票据利息并入账：（2个月的利息票据利息＝200000×6%×2÷12＝2000（元）借：应收票据2000贷：财务费用2000票据到期收回款项：到期金额＝200000+200000×6%×5÷12＝205000（元）借：银行存款205000贷：应收票据202000财务费用3000贴现，就是票据持有人将未到期的票据在背书后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算的贴现利息，将余款付给持票人的一种融资方法。应收票据的贴现息和贴现所得按如下公式计算：贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期贴现所得金额=票据到期值一贴现息不带息应收票据的到期值为票据的面值；带息应收票据的到期值则为票据面值与票面利息之和。票据贴现时，票据的到期值与贴现所得金额之间的差额，作为财务费用处理。（3）应收票据的贴现［例6］2005年7月15日，某公司将所持有的签发日期为6月15日、期限为3个月、面值为600000元的不带息票据向银行申请贴现，银行年贴现率为6%。有关计算及会计分录如下：贴现现息＝600000×6%×2÷12＝6000（元）贴现所得金额＝600000－6000＝594000（元）借：银行存款594000财务费用6000贷：应收票据600000如上例，若公司向银行申请贴现的该张商业汇票为带息票据，票面利率为5%，银行贴现率为6%。则有关计算及会计分录如下：票据到期值＝600000（1+5%×3÷12）＝607500（元）贴现息＝607500×6%×2＋12＝6075（元）贴现所得金额＝607500－6075＝601425（元）借：银行存款601425贷：应收票据600000财务费用1425 |
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