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第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正
前言本章讲述的是三种会计处理方法，与本书很多内容都有联系，比如，长期股权投资成本法与权益法的转换、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前期差错，属于资产负债表日后调整事项。另外，会计政策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合。所以，本章一旦考综合题，难度会比较大。本章常常以计算题、综合题等大题的形式出现，每年分值都很高。因此，本章非常重要。近4年考情分析
多选题 综合题 总分 2011年 —— 1题4/5约4分折旧年限变更的起算时间 4分 2010年 —— 1题10分交易性金融资产与可供出售金融资产、投资性房地产成本模式与公允价值模式等追溯调整，金融资产重分类。 10分 2009年原、新 —— —— 0分 2008年 4题8分长期股权投资核算方法、投资性房地产计量模式、交易性金融资产计量方法、折旧方法、存货计价方法、摊销方法、开发费用、所得税核算方法等的变更。 —— 8分 第一节会计政策及其变更
知识点1：会计政策概述及会计政策变更举例一、会计政策概述会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。1.存货的计价方法，比如，采用先进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。2.长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算。3.投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式。4.固定资产的初始计量。比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5.所得税的会计处理方法，比如，是应付税款法，还是资产负债表债务法。6.无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益。7.非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。8.收入确认所采用的会计方法。9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。10.借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。12.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。二、会计政策变更会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。会计政策变更举例常见的会计政策变更有：①发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。②长期股权投资核算方法的变更，即，成本法与权益法的转换。③投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为公允价值计量模式。另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等。知识点2：会计政策变更与会计估计变更划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计是对不确定的数量的估计。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。二者同时出现两个方面的差异：第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。知识点3：会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。追溯调整法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。1.调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异。新政策＝旧政策＋差异差异＝新政策－旧政策，或：差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]。以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。2.调整报表项目和附注假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。（1）调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数，调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。（2）调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。（3）所有者权益变动表项目的调整调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（4）在附注中对报表项目调整予以说明。教材【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：表22—1
成本与市价孰低 20×5年年末公允价值 20×6年年末公允价值 A股票 4500000 5100000 5100000 B股票 1100000 — 1300000 表22—1
公允价值 成本与市价孰低 税前差异 所得税影响 税后差异 20×5年末 5100000 4500000 600000 150000 450000 20×6年末 1300000 1100000 200000 50000 150000 合计 6400000 5600000 800000 200000 600000 【答案解析】【分析】2005年思路：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，按照新政策的会计处理；第三步，调整差异。在草稿纸上完成前两步的会计处理。第一步，2005年按照成本与市价孰低法计量：2005年购入A股票：借：交易性金融资产——成本4500000贷：银行存款45000002005年年末公允价值5100000高于成本4500000，无需做账务处理。第二步，2005年按照公允价值计量2005年购入A股票：借：交易性金融资产——成本4500000贷：银行存款4500000注：这笔分录与旧政策完全一样。2005年年末按照公允价值计量：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：公允价值变动损益600000第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2005年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）600000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异。05年末暂时性差异＝账面价值5100000－计税基础4500000＝600000（应纳税），应确认递延所得税负债150000。借：利润分配——未分配利润（所得税费用）150000贷：递延所得税负债150000上述两笔分录合并，得到教材2005年的第一笔分录。（1）编制2005年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润450000递延所得税负债150000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润67500贷：盈余公积67500（450000×15%）【分析】2006年第一步，2006年按照成本与市价孰低法计量：2006年购入B股票：借：交易性金融资产——成本1100000贷：银行存款11000002006年年末，B股票公允价值1300000高于成本1100000，无需做账务处理；A股票公允价值5100000高于成本4500000，也无需做账务处理。第二步，2006年按照公允价值计量：2006年购入B股票：借：交易性金融资产——成本1100000贷：银行存款1100000注：这笔分录与旧政策完全一样。2006年年末按照公允价值计量，调整B股票的账面价值：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：公允价值变动损益200000A股票的公允价值与账面价值相同，无需调整。第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2006年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）200000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异。05年末暂时性差异＝账面价值1300000－计税基础1100000＝200000（应纳税），应确认递延所得税负债50000。借：利润分配——未分配利润（所得税费用）50000贷：递延所得税负债50000上述两笔分录合并，得到教材2006年的第一笔分录。（2）编制2006年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润150000递延所得税负债50000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积22500（150000×15%）（3）财务报表调整和重述①资产负债表项目的调整（07年报表的期初数，累计数）调增交易性金融资产年初余额80（60＋20）万元；调增递延所得税负债年初余额20（15＋5）万元；调增盈余公积年初余额9（6.75＋2.25）万元；调增未分配利润年初余额51（45－6.75＋15－2.25）万元。②利润表项目的调整（07年报表的上年数，即06年金额）：调增公允价值变动收益上年金额20万元（只是06年金额，不包括05年的60万）。其他项目同理。③所有者权益变动表项目的调整（对照第12章中的所有者权益变动表即表12-8）：注意：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元。“上年（年末余额）”的上年金额，对07年报表而言，就是调整05年年末的金额，即05年调增的盈余公积67500元。其他项目同理。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元。“上年（年末余额）”的本年金额，对07年报表而言，就是调整06年年末的金额，即06年调增的盈余公积22500元。其他项目同理。小结（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数（但所有者权益变动表“会计政策变更”项目是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额）。无需调整现金流量表。（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或资产。（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配——未分配利润”科目。特殊情况会计政策变更发生在期中，对当年业务的调整可以直接计入当期损益。比如，2010年1月1日取得投资性房地产按成本计量，2010年7月1日改按公允价值计量，直接调整2010年损益项目和2010年报表项目。【例题1·计算分析题】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，采用年限平均法按年计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，A公司采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。20×7年1月1日转为投资性房地产时，该项房地产的公允价值为800万元。20×7年12月31日、2008年12月31日该项投资性房地产公允价值分别为900万元、1100万元。题目2009年1月10日，A公司投资性房地产满足公允价值模式条件，A公司决定采用公允价值模式对房地产进行后续计量。假定该公司每年实现利润总额均为2000万元，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。递延所得税负债和递延所得税资产2007年初余额为0。无其他纳税调整事项，不考虑其他因素。要求：完成A公司2009年1月10日后续计量模式变更的调整分录和财务报表重述。解题思路题目要求完成会计处理有两个方面：一是编制调整分录，二是重述会计报表。本题属于比较复杂的业务，首先应进行详细分析，然后进行会计处理。应按以下三个步骤进行分析：第一步，还原成本模式的会计处理；第二步，按照公允价值模式进行处理；第三步，调整差异。把损益类科目替换成“利润分配——未分配利润”科目。【答案解析】1.分析第一步，还原成本模式的会计处理。①2007年1月1日房地产转换借：投资性房地产7500000累计折旧1500000（7500000/20×4）贷：固定资产7500000投资性房地产累计折旧1500000②2007年12月31日会计处理借：其他业务成本375000（7500000/20）贷：投资性房地产累计折旧375000第一步，还原成本模式的会计处理借：所得税费用5000000（20000000×25%）贷：应交税费——应交所得税5000000③2008年12月31日会计处理借：其他业务成本375000贷：投资性房地产累计折旧375000借：所得税费用5000000贷：应交税费——应交所得税5000000第二步，按公允价值模式处理①2007年1月1日房地产转换借：投资性房地产——成本8000000累计折旧1500000贷：固定资产7500000资本公积——其他资本公积2000000（差额）②2007年12月31日会计处理期末按公允价值计量：借：投资性房地产——公允价值变动1000000贷：公允价值变动损益1000000期末所得税的会计处理期末所得税的会计处理：账面价值＝800＋100＝900（万元），计税基础＝750―750/20×5＝562.5（万元）。暂时性差异＝900―562.5＝337.5（万元），其中，200万元是房地产转换时账面价值800万元高于计税基础600（750―750/20×4）万元的差额，137.5万元是当年账面价值增加额100（900―800）万元与税法计提的年折旧额37.5万元形成的部分。200万元的暂时性差异产生的递延所得税50（200×25%）万元，应计入资本公积；137.5万元的暂时性差异产生的递延所得税，应计入所得税费用。期末所得税的会计处理递延所得税负债增长额＝337.5×25%―0＝84.375（万元）应交所得税＝2000×25%＝500（万元）注：应交所得税金额不因会计政策变更而改变，仍等于旧政策下计算的金额。借：所得税费用5343750（差额）资本公积——其他资本公积500000贷：应交税费——应交所得税5000000递延所得税负债843750③2008年12月31日会计处理期末按公允价值计量：借：投资性房地产——公允价值变动2000000贷：公允价值变动损益2000000期末所得税的会计处理：暂时性差异＝账面价值1100―计税基础525（750―750/20×6）＝575（万元）递延所得税负债期末余额＝575×25%＝143.75（万元）递延所得税负债增长额＝143.75―84.375＝59.375（万元）应交所得税＝2000×25%＝500（万元）2008年12月31日会计处理借：所得税费用5593750（差额）贷：应交税费——应交所得税5000000递延所得税负债593750第三步，调整差异一般情形：差异＝新政策－旧政策，但本题新旧政策的会计处理均非常复杂，难以一眼看出新旧政策会计分录的差异，因此，采用：差异＝新政策＋（－旧政策），即反向冲销旧政策的会计分录，再与新政策会计分录合并的方法。具体来说，就是将2007年成本模式的全部会计分录，合并为一笔大分录，然后将该笔大分录的方向对调；然后再将其2007年公允价值模式的全部会计分录，合并为一笔大分录；最后将两笔大分录再合并成一笔分录。2008年的调整方法比照2007年。①编制2007年的调整分录2007年成本模式的反向分录，与2007年公允价值模式的分录，合并成一笔大分录：借：投资性房地产——成本8000000投资性房地产——公允价值变动1000000投资性房地产累计折旧1875000所得税费用343750贷：投资性房地产7500000资本公积——其他资本公积1500000递延所得税负债843750公允价值变动损益1000000其他业务成本375000②编制2008年的调整分录编制2008年成本模式处理的反向分录，与2008年按公允价值模式计量的分录，合并成一笔分录：借：投资性房地产——公允价值变动2000000投资性房地产累计折旧375000所得税费用593750贷：递延所得税负债593750公允价值变动损益2000000其他业务成本3750002.正式的会计处理（1）2007年调整分录①调整会计政策变更累积影响数将前面2007年的调整分录中涉及的所有损益类科目（即所得税费用、公允价值变动损益、其他业务成本），替换成“利润分配——未分配利润”科目，则得到会计政策变更累积影响数的调整分录：2007年调整分录借：投资性房地产——成本8000000投资性房地产——公允价值变动1000000投资性房地产累计折旧1875000贷：投资性房地7500000资本公积——其他资本公积1500000递延所得税负债843750利润分配——未分配利润1031250②调整利润分配借：利润分配——未分配利润103125贷：盈余公积103125（2）2008年调整分录①调整会计政策变更累积影响数将前面2008年的调整分录中涉及的所有损益类科目（即所得税费用、公允价值变动损益、其他业务成本），替换成“利润分配——未分配利润”科目，则得到会计政策变更累积影响数的调整分录：借：投资性房地产累计折旧375000投资性房地产——公允价值变动2000000贷：递延所得税负债593750利润分配——未分配利润1781250②调整利润分配借：利润分配——未分配利润178125贷：盈余公积178125（3）财务报表调整和重述①资产负债表项目的调整（累计的调整金额）：调增投资性房地产年初余额5750000（8000000＋1000000＋1875000－7500000＋375000＋2000000）元；调增递延所得税负债年初余额1437500（843750＋593750）万元；调增资本公积年初余额1500000元；调增盈余公积年初余额281250（103125＋178125）元；调增未分配利润年初余额2531250（1031250－103125＋1781250－178125）元。②利润表项目的调整（09年报表的上年数，即08年金额）：调减营业成本375000元（即08年其他业务成本）；调增公允价值变动收益2000000元；调增所得税费用593750元。③所有者权益变动表项目的调整注意：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（注：“上年年末余额”的上年金额，对09年报表而言，就是调整07年年末的金额）调增会计政策变更项目中资本公积上年金额1500000元；盈余公积上年金额103125元；未分配利润上年金额928125（1031250－103125）元。（注：“上年年末余额”的本年金额，对09年报表而言，就是调整08年年末的金额）调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额178125元；未分配利润本年金额1603125（1781250－178125）元。（二）未来适用法未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.采用追溯调整法——主力队员（1）准则要求变更且未规定采用未来适用法的；（2）客观情况变化。二者均以影响数能够确定为前提。2.采用未来适用法——替补队员（1）准则要求变更且规定采用未来适用法的；（2）任何无法确定累积影响数的情形。五、会计政策变更的披露1.变更的性质、内容和原因。2.受影响的报表项目。3.无法进行追溯调整的情况。
第二节会计估计及其变更
知识点4：会计估计变更会计处理一、会计估计概述会计估计是对不确定的数量的估计，如固定资产使用年限等。二、会计估计变更第一，估计基础发生变化。第二，出现了新信息、新经验。三、会计估计变更的会计处理会计估计变更采用未来适用法。无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计估计变更影响数（主要是披露会计估计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少的金四、会计估计变更的披露（1）变更的内容和原因。（2）当期和未来期间的影响数。（3）影响数不能确定的情况。
第三节前期差错及其更正
知识点5：前期差错的会计核算一、前期差错概述当期会计差错，无须区分重大与非重大，直接调整当期的相关项目。二、前期差错更正的会计处理前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。日后期间发现的报告年度发生的重要差错、不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照日后调整事项处理。（一）不重要的前期差错不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目，无需调整报表项目。（二）重要前期差错重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：第一步，还原原来错误的会计处理；第二步，重新进行正确的会计处理；第三步，调整差异。正确处理＝错误处理＋差异差异＝正确处理－错误处理，或：差异＝正确处理＋（－错误处理）[即，复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并]。所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法可能允许前期差错更正，既改变账面价值，也可能改变计税基础，因此，不但要调整应交所得税，还可能产生暂时性差异，可能要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为2010年7月1日，重述的报表为2010年报。①调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末），调整项目为4个：有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。②调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。③所有者权益变动表项目的调整若差错为09年发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的本年金额（调整09年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利润。若差错为08年或之前发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的上年金额（调整08年末余额），调整项目2个：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（3）在附注中予以说明。教材【例22-3】B公司在20×6年（加上：7月1日）发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。提问：该固定资产是生产部门用的，还是管理部门或销售部门用的资产呢？题目遗漏：是生产部门用的固定资产。【答案解析】1.编制调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整（制造费用）150000贷：累计折旧150000（2）调整应交所得税：借：应交税费——应交所得税37500贷：以前年度损益调整（所得税费用）37500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润112500贷：以前年度损益调整112500（4）调整盈余公积：借：盈余公积16875贷：利润分配——未分配利润168752.财务报表调整和重述（1）资产负债表项目的调整（06年报的期初数）：（2）利润表项目的调整（06年报的上年数）：调增营业成本上年金额150000元（为什么调增营业成本？生产设备折旧费计入产品成本，产品售出转入主营业务成本）。（3）所有者权益变动表项目的调整（对照第12章中的所有者权益变动表即表12-8）注意：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。本例编制了05年的调整分录，需要调整有关项目05年末的余额，即，应调整“前期差错更正”项目的本年金额（06年报的“本年（金额）”对应的“上年年末余额”，就是05年末的余额）。教材此处调整的都是有关项目的上年金额，这是错误的，应调整本年金额。【例22-3】改编假设漏记折旧不是发生在2005年，而是发生在2004年，其他资料不变。则会计处理有何变化？1.调整分录没有任何变化。2.财务报表调整和重述（1）资产负债表项目的调整：没有变化。（2）利润表项目的调整：无需调整。（3）所有者权益变动表项目的调整：调整前期差错更正项目有关项目的“上年金额”。小结重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：第一，前者通过“以前年度损益调整”科目核算，后者不是；第二，前者可能调整应交所得税，而后者不调。二者均可能确认递延所得税负债或资产。报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数（但所有者权益变动表“会计政策变更”项目是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额）。（三）属于日后事项的前期差错日后期间发现的：①报告年度发生的重要差错、②报告年度发生的不重要差错或③报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。日后期间是指本期初（如1月1日）~财务报告批准报出日（如3月31日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如4月1日）~本期末（如12月31日）。会计差错图示【例题2·多选题】2010年3月10日，甲公司发现了一项会计差错。假设2009年财务报告批准报出日为2010年3月31日，则下列各项中属于资产负债表日后事项的有（）。A.该差错是2010年2月1日发生的重要差错B.该差错是2009年7月1日发生的重要差错C.该差错是2008年7月1日发生的重要差错D.该差错是2009年7月1日发生的不重要差错E.该差错是2008年7月1日发生的不重要差错【答案】BDE。B和D是报告年度发生的，无论重要与否，均属于日后事项；E是报告年度之前的不重要差错，也属于日后事项。C是报告年度之前的重要差错，不属于日后事项。A是当期差错。日后差错的会计处理日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制基本思路是：假设上年末发现了该差错。需要调整的项目有4项：一是资产、负债或所有者权益；二是应交所得税或递延所得税（税法可能允许前期差错更正，既改变账面价值，也可能改变计税基础，因此，不但要调整应交所得税，还可能产生暂时性差异，可能应确认递延所得税资产或递延所得税负债）；三是未分配利润；四是盈余公积。所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。①调整资产负债表项目调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目为4个：有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（以及递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。②调整利润表项目若差错为09年发生：调整09年利润表项目的本年数，调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错为08年发生：调整09年利润表项目的上年数，调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错为07年或之前发生：无需调整利润表。③所有者权益变动表项目的调整若差错为09年发生：调整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。若差错为08年发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的本年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。若差错为07年或之前发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的上年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。（3）在附注中予以说明。（4）调整本期资产负债表项目应调整2010年资产负债表期初数，按2009年12月31日调整后的数字填列。【例22-3】改编假设：B公司在20×6年“2月1日”发现2005年漏记折旧。2005年财务报告批准报出日为2006年3月15日，2005年所得税在2006年3月31日汇算清缴。其他资料不变。分析：属于日后调整事项。【答案解析】1.调整分录没有变化。2.财务报表调整和重述（20×6年2月1日）应调整2005年报表项目。（1）资产负债表项目的调整：调整2005年报期末数。内容与【例22-3】相同。（2）利润表项目的调整：调整2005年报本年数。内容与【例22-3】相同。（3）所有者权益变动表项目的调整：调整2005年报“净利润（－112500）、提取盈余公积（－16875）”项目本年数。另外：还需调整06年资产负债表的期初数。小结会计政策变更、前期重要差错与日后差错比较：（1）调整分录。日后差错的调整分录与前期重要差错相似：第一，使用“以前年度损益调整”科目；第二，可能调整应交所得税。会计政策变更在这两方面不一样。（2）报表项目调整：日后差错主要是调整上期（报告期间）报表的期末数或本年数；而会计政策变更和前期重要差错主要调整本期报表的期初数或上年数。本章小结1本章主要应掌握以下三方面：一是掌握会计政策与会计估计的区分，会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。会计政策变更与会计估计变更的区分，是历年考试的重点。二是掌握会计政策变更的追溯调整法。尤其应掌握长期股权投资成本法与权益法、投资性房地产成本模式与公允价值模式、金融资产重分类和计量属性等追溯调整。按照还原旧政策会计处理、完成新政策会计处理、调整差异的思路，注意累积影响数和递延所得税的计算，以及报表调整。本章小结2三是掌握前期重要差错更正的追溯重述法，按照还原原来错误的会计处理、完成正确的会计处理、调整差异的思路，注意累积影响数和所得税的计算，以及报表调整。
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