实物捐赠的会计和企业所得税处理探讨 近几年，由于企业社会责任意识的增强，对外捐赠的企业越来越多，有的以货币资金对外捐赠，有的以实物进行捐赠。以货币资金捐赠，会计和企业所得税处理较为简单；而实物捐赠相对复杂，从笔者接触的企业来看，处理方法五花八门，有不少的企业对实物捐赠的会计和所得税处理不了解，造成会计信息反映错误，或是企业所得税申报错误，或是多交或少交了所得税。笔者拟通过一家食品生产企业为例，结合不同企业对实物捐赠的各种处理方法，对企业实物捐赠的会计和企业所得税处理进行探讨。 甲公司是一家食品生产企业，2009年，其通过政府部门向贫困地区捐赠一批自产食品，符合公益性捐赠税前扣除条件，该批食品的公允价值是100万元，生产成本是30万元，适用的企业所得税税率为25%、增值税率为17%（不考虑其他附加税），该企业的年度利润总额为1000万元，假定无其他所得税纳税调整事项。 一、实物捐赠的会计处理 按增值税条例的规定，对外捐赠必须视同销售，销售价格按同类产品的公允价值确定，因此，会计处理必须按产品公允价值100万元计提增值税销项税17万元。 对甲公司的捐赠事项，大部分企业按以下二种处理方式进行会计处理： 会计处理一，将捐赠商品按账面价值及相关的流转税费确认为营业外支出，简称按成本转账，会计分录如下： 借：营业外支出 贷：库存商品 会计处理二，按捐赠商品公允价值及相关的流转税费确认为营业外支出，同时，按捐赠商品的公允价值确认主营业务收入，简称按公允价值确认收入，会计分录如下： （1）借:营业外支出 （2）借:主营业务成本 贷:库存商品 上述两种会计处理，对利润总额的影响是相同的，捐赠均导致减少企业利润总额47万元。那么，哪一种会计处理是正确的？ 按“财政部国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》的通知”[财会(2003)29号]的规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。 有同行认为，按新企业准则，实物捐赠应确认收入，也就是按上述第二种方法进行处理，事实上，新的会计准则对实物捐赠如何处理没有具体的规定。按新准则对收入的定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。那么，什么是企业的“日常活动”呢？按《企业会计准则讲解》（财政部会计司编写组，2008版）的定义，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，显然，实物捐赠不属于企业为完成其经营目标所从事的经常活动。 此外，准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。按销售商品收入确认的五个条件，捐赠支出不符合上述第（三），第（四）个条件。 因此，笔者认为，捐赠支出在会计处理上不应确认为收入，即会计处理应当按上述第一种方法进行处理，否则，就会导致会计信息失真，虚增企业收入和成本。 二、实物捐赠的企业所得税处理 仍以上述食品公司为例，将目前企业常用的几种所得税处理方法列示如下： 所得税处理一：会计处理按捐赠成本转账，由于公益性捐赠金额未超过利润总额的12%，因此，所得税处理不进行纳税调整，直接按利润总额1000万元进行所得税申报，当年应交企业所得税为250万元。 所得税处理二：会计处理按捐赠成本转账，所得税处理将捐赠支出按公允价值100万元作为视同销售收入调增应纳税所得额，纳税调整后应纳税所得额为1100万元，按1100万元（利润总额1000万元+纳税调整增加额100万元）进行所得税申报，当年应交企业所得税为275万元。 所得税处理三：会计处理按捐赠成本转账，所得税处理将捐赠支出100万元作为视同销售收入调增应纳税所得额，将其成本30万元作为视同销售成本调减应纳税所得额，所得税中的捐赠支出金额仍按会计账面捐赠支出47万元进行税前扣除，按1070万元(利润总额1000万元+纳税调整增加额70万元)进行所得税申报，当年应交企业所得税为267.5万元。 所得税处理四：会计处理按捐赠成本转账，所得税处理将100万元作为视同销售收入调增应纳税所得额，将其成本30万元作为视同销售成本调减应纳税所得额，所得税中的捐赠支出按117万元进行税前扣除（会计账面捐赠支出为47万元），按1000万元(利润总额1000万元+纳税调整增加额70万元-纳税调整减少额70)进行所得税申报。 所得税处理五：会计处理按公允价值确认收入，所得税处理上不进行纳税调整，按1000万元进行纳税申报。 上述哪种所得税处理方法是正确的？ 按《企业所得税法实施条例》的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文规定：企业自制的资产应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，即为公允价值。所以，在企业所得税申报时，必须按100万元确认视同销售收入，因此，按上述所得税处理一进行处理，将导致所得税申报不实。 有的企业往往混淆会计处理和所得税处理，认为捐赠支出已在营业外支出反映，因此在企业所得税申报时申报了100万元的视同销售收入，而不反映视同销售收入相关的成本，如上述所得税处理二的做法。但是，企业发生视同销售收入，必须有相关的视同销售成本与其对应，一笔销售不能只有收入没有成本，按企业所得税年度纳税申报表填表说明的规定，“视同销售成本”是指：填报纳税人会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税成本。因此，上述所得税处理二也是错误的。 如果会计处理按成本转账，所得税处理将100万元作为视同销售收入调增应税所得，将其成本30万元作为视同销售成本调减应税所得，也即上述第三种处理方法，那么，是否还要做其他的纳税调整呢？按上述第三种方法处理，本年由于自产产品捐赠，将导致应纳税所得增加23万元（视同销售收入100万元-视同销售成本30万元-营业外支出47万元），而按所得税法的规定，在利润总额12%内的公益性捐赠可以全额在企业所得税前扣除，显然，上述所得税第三种处理方法也是错误的。 根据《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）文规定：接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算，捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。按收入和支出对等的原则，受赠方按公允价格确认收入，捐赠方按公允价格确认捐赠支出，同时，如果是可以税前扣除的公益性捐赠，那么，应该用这个公允价格和利润总额的12%去比较，看看有没有超过公益性捐赠的限额，超过了就要做纳税调增。因此，上述所得税第四种处理方法是正确的。 上述第五种处理方法，从所得税角度考虑，该种处理方法不用再做纳税调整，相对来说减少了企业纳税调整的工作量，但该种方法不符合会计处理规范。 以上对目前企业常用的实物捐赠的会计和所得税处理方法进行了分析，我们可以看到，不同的会计和所得税处理对企业会计信息反映和所得税申报有较大差异。笔者认为，实物捐赠的会计处理，应当按成本转账，即将实物的成本和相关流转税确认为营业外支出；在企业所得税处理上，应当按公允价值确认视同销售收入，同时按实物成本确认视同销售成本，此外，捐赠支出金额不应按会计上的营业外支出金额计算，而应按实物的公允价值和相关流转税确认所得税上的捐赠支出金额。 |
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