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浅议会计视角下商业贿赂的查处
上海市工商局青浦分局 蔡幼嗣、张立亨
目前，商业贿赂作为一种严重的不正当竞争行为给社会经济的健康发展带来了不可估量的危害。部分企业通过这种不正当的手段排挤经营者公平竞争、破坏市场秩序，造成了市场竞争混乱的局面，同时也助长腐败、毒化社会风气，成为我国经济社会可持续发展的一大障碍。工商行政管理部门作为维护市场经济秩序的行政执法部门，在查处不正当交易行为、治理商业贿赂工作中担负着重要的职责。面对这一艰巨的任务,如何充分发挥职能作用,依法治理商业贿赂,是目前工商部门必须研究的一个重要课题。在查处商业贿赂案件的过程中，执法人员合理运用会计知识检查涉案企业的会计信息是成功查处商业贿赂案件的前提和保证。
一.商业贿赂的表现形式和虚假账务处理
（一）商业贿赂表现形式
根据《反不正当竞争法》和国家工商行政管理局《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》的规定，商业贿赂行为包括直接给付行为、在账外或暗中给予对方单位或者个人回扣、未按规定处理的折扣行为、不符合规定给付的佣金、不符合规定的附赠行为五类。
1.直接给付行为
按照《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定暂行规定》，直接给付行为是经营者为销售或者购买商品而采用财物或者其他手段贿赂交易对方单位或者个人的行为。采用的方式主要是账外暗中或造假账的方式假借宣传费、咨询费、赞助费等名义，或者以报销各种费用等方式，给付对方单位和个人财物包括现金、实物等。此外还包括提供国内外各种名义的旅游、考察、解决子女入学等多种方式。这种商业贿赂不针对某此具体的交易，也不是商品价款的一部分，因此不属于回扣或者附赠行为，是一种直接给付的行为。
2.在账外暗中给予对方单位或者个人回扣行为
账外暗中是指未在依法设立的反映其生产经营活动或者行政事业经费收支的财务账上按照财务会计制度规定明确如实记载，包括不记人财务账、转人其他财务账或者做假账等。回扣是指经营者销售商品时在账外暗中以现金、实物或者其他方式退给对方单位或者个人的一定比例的商品价款，往往发生在具体交易之后，都是卖方按交易额的一定比例来支付给买方。回扣作为一种不正当促销手段，不会起到让利或降价的作用，反而可能会提高所购商品的价格。通过交易双方的恶意串通，回扣则悄无声息地进入了个人腰包或单位的小金库。凡是回扣都是账外或暗中的，即不是明示入账，也不在销售合同中写明，这是回扣和折扣的本质区别。
3.未按规定处理的折扣行为
折扣是指商品购销中的让利，是经营者在销售商品时，以明示并如实人账的方式给予对方的价格优惠，包括支付价款时对价款总额按一定比例即时予以扣除和支付价款总额后再按一定比例予以退还两种形式。折扣必须根据合同约定的金额和支付方式，在依法设立的反映其生产经营活动或者行政事业经费收支的财务账上按照财务会计制度规定如实的入账。如何如实入账，按照《企业会计准则》的规定，销售折扣是在销售成立时，双方都认可明示的，销售方是按折扣后的价格来开具发票，确认销售收入。购货方也是按折扣后的价格来计人采购成本。因此对于销售方来说，销售折扣是收入的减少，对于采购方来说，是进货环节所采购货物成本的减少。对于销售方而言，给付折扣时不明示或不按规定人账，而采用私下或造假账的方式支付购货方“折扣”，就不是支付折扣而是支付回扣行为，属于商业贿赂；对于购货方而言，所取得的折扣不应作为本单位或个人的一种额外收益而私存私放或记入到别的科目上，如果是这样，就等同于收受回扣，是受贿行为。
4.不符合规定给付的佣金
根据《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定暂行规定》，经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给中间人佣金。这里的中间人是具有合法经营资格的在交易中为促成交易提供劳务服务的中间人。经营者给中间人佣金的，必须如实人账，中间人接受佣金的，必须如实人账。给付的佣金是否构成商业贿赂要看其实质，即接受佣金的中间人的性质，以下四种是给付佣金行为中应该判定为商业贿赂的典型情况：(1)经营者为促成交易，“佣金”实际给付交易对方，并非中间人；(2)经营者给予佣金的中间人为交易对方的相关人，其属于对交易对方具有决定权或显著影响的个人或单位，包括与交易对方有法定继承关系、行政隶属关系、监督管理关系等，并利用这种关系促成交易，其收取“佣金”违反了国家禁止性规定；(3)交易双方经营者达成约定将“佣金”支付给中间人，而中间人却未实际发生与成交有关的服务行为；(4)经营者为促成交易，“佣金”支付人与中间人串通，共同向交易对方及其相关人行贿的。
5.不符合规定的附赠行为
根据《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定暂行规定》，按照商业惯例赠送小额广告礼品的不属于商业贿赂，即附赠与所交易的商品价值相比是微不足道的，而且是按照商业惯例。但是如果附赠的价值过大，经营者通过附赠行为来引诱交易相对人与之发生交易，排挤竞争对手，就是一种不正当竞争，就认定为商业贿赂。附赠和回扣的最大区别在于附赠是一种公开的、平等的对所有交易对方给予的附赠行为，是在交易之时作为交易达成的条件给予的，是针对具体的交易。附赠品的形式多种多样，可以按交易的数量或价值确定附赠的方式，且随着购买东西的多少，赠品也会有所不同。
（二）商业贿赂虚假会计处理
在商业贿赂的中，行贿和受贿的双方通过对贿赂进行虚假的会计处理，使贿赂的行为隐藏于合法的交易行为中。
1.行贿方的主要会计处理
(1)将贿赂支出改变用途，使其形式要件合法化，如以会议费、业务招待费、办公用品、宣传费、手续费、考察费、差旅费等名目入账付款或为买方报销各种费用；(2)“红字冲账”，常见具体做法包括：卖方通过开红字发票，注明以折扣、折让、优惠等名目退还买方商品或劳务价款，直接冲减收入科目，同时付出现金或银行存款给买方，但不按规定向买方索要退款收据，故意促成买方不入账、入外账或入假账。有的虽向买方开具红字发票，并索取退款收据，但在开具红字发票时在发票联上故意少计金额，买方相应在收款收据存根联和记账联少计金额；(3)虚列费用支出项目或收入不入账，私设小金库；(4)入股分红，以利润分配的方式，将贿赂资金支付给受贿方，通过“利润分配”账户，将资金分离出去；(5)以虚报实物资产盘亏或损耗、捐赠等形式支付实物折扣折让。
2.受贿方的主要会计处理
(1)将收取的贿赂资金不入账私分;(2)将收取的贿赂资金记入账外“小金库”；(3)将收取的贿赂资金列入专用基金、福利基金、奖励基金等科目；(4)将收到的贿赂资金挂在“其他应付款”、“预收账款”等往来账户；(5)以虚报实物资产盘亏或损耗、捐赠等形式支付实物折扣折让。
二.商业贿赂特点和查处难点
（一）商业贿赂的特点
1.商业贿赂具有交易的隐蔽性：商业贿赂之所以发生就是因为在商业活动中部分竞争者利用竞争过程的不透明性，通过贿赂交易决策者获取交易机会。商业贿赂一般都隐藏在正常合法的交易当中，从账面上很难查出问题，如无举报，很难暴露。
2.商业贿赂形式具有多样性：商业贿赂犯罪不仅手段繁多而且形式多种多样．既有内部勾结，又有官商勾结。经营者通过多种手段贿赂对方单位或者个人，如假借促销费、宣传费、赞助费、科研费、劳务费、咨询费、佣金等名义，或者以报销各种费用等方式，给付对方单位或者个人以现金或实物：为对方单位中的有关人员提供国内外各种名义的旅游、考察，甚至性贿赂等。
3.商业贿赂领域具有普遍性：随着市场经济的建立和发展．商业贿赂犯罪已经渗透到经济领域的各个环节，只要有商业活动，几乎就存在商业贿赂行为。可以说商业贿赂基本涉及了所有公共行业，几乎无孔不入。商业贿赂在许多行业、领域渐趋普遍化成为了经济活动中“正常”的交易辅助手段，甚至被认为是“行业惯例”和“普遍规则”。
（二）商业贿赂查处的难点
商业贿赂的特点往往决定着其查处的难点，归纳总结可以分为以下几个方面：
1.取证难:商业贿赂多采取“一对一”的方式进行，缺少第三方人员参与或作证，在交易时比较隐蔽，而行贿受贿双方由于均从中攫取了利益，形成了利益共同体，往往会共同隐瞒相关情况，一般情况下很难突破；而多数商业活动没有完全在账簿上体现，即使是发现了行贿方的一丝行贿线索，但在受贿方处却难以取证，从而形成单方证据。
2.商业贿赂案件线索匮乏，调查难：首先由于商业贿赂的行贿、受贿双方存在着利益一致性，且交易都是秘密进行，监管主体很难发现线索。其次是广大群众对商业贿赂的危害性认识不足，又缺乏完善的鼓励举报、保护举报人机制，知情人往往不愿举报、不愿作证。再次由于商业贿赂的行为较隐蔽，往往知道内情的人都是利益共同体的成员，而且可能长期就是利益共享，往往很难发现和获取线索。
3.在查处商业贿赂的过程中缺乏强制手段，查处难：工商部门对有些当事人拒不接受检查、不提供有关材料等行为束手无策，难以取证，尤其是一些贸易公司，看到难以逃避处罚，采取关门停业的方式逃避了法律的制裁，使执法人员的查处工作难以进行。
三.查处商业贿赂案件的会计方法
对商业贿赂行为进行“恰当”的账务处理以便将其隐藏于正常的交易行为中是商业贿赂惯用的手法，在查处商业贿赂案件时，通常需要对涉案企业的会计账目进行检查，根据检查结果发现疑点，进行进一步的调查。
1.对企业的资金帐户进行检查:首先看其现金支票、转账支票、汇票、信用证、付款委托、支票等银行支付凭证，检查是支付给谁的，与开具的收据或发票单位是否一致，有无弄虚作假。并将企业银行日记账与银行对账单进行核对，不仅要核对期末余额，更要核查银行资金的收付发生额，查对存款、取款、转款日期、款项来源和用途，金融票据种类和号码等，重点检查银行支出款项是否如实记入单位账，是否存在虚列账单开支，查明是否有套取现金进行商业贿赂行为。其次看其单位银行账单是否存在违规大额提取现金或将单位资金大额转入个人账户，并注意跟踪资金流向终端的真实性等问题，从中分析商业贿赂线索。
2.检查收入项目核算是否齐全，是否有收入不入账而直接支付商业贿赂费用的问题；关注卖方采用红字冲账法掩盖商业贿赂支出，卖方在向买方支付回扣时，虚构销货退回或折让虚开红字发票，也不将红字发票给购货方，也不会有退回商品的验收入库手续，只是卖方假作销售退回或折让的账务处理，买方则堂而皇之地将所收回扣不入账；检查同种商品的销售价格有无畸高或畸低的收支或往来账目，将账面反映的销售收入与成品库出库单，销售部门统计表进行核对，看是否一致，如有的企业虚报库存商品，隐瞒一部分销售款，然后用这部分隐瞒掉的收入去支付贿赂款。
3.比较各月费用有无异常增加情况。在检查企业财务账册时要详细审阅单位的费用、支出明细账，将业务人员和市场部门的营销业绩与营销费用进行对比,通过分析单位的营销费用表,摸清是否存在巧立名目将给付的回扣、佣金记入销售费用、管理费用等科目的问题，如以会议费、业务招待费、办公费、宣传费、考察费、差旅费等名目入账付款或为交易对方报销各种费用。同时应关注与该企业生产经营活动关联程度不高的费用项目。
4.检查往来账项，特别关注长期挂账的应收账款、其他应收款、预付账款．以及核销的坏账损失。如在往来账户中，当事人把支付的贿赂款以包装费、赞助费、会议费的名义，以虚假发票、收据作为凭证入账支付；核对销货方与购货方的应收、应付款及银行资金往来等账目，分析其中的差额，通过对差额的分析，就有可能查出行贿和受贿的金额。用坏账准备冲销的且金额较大的应收账款。应查明原因，如需要可到欠款单位所在地调查，证实是否有利用假坏账套取现金的情况，如虚假报损，将未开票的销售收入借记“应付账款”科目，贷记“库存商品”科目，再用虚假的报损单冲减库存商品。然后将冲减的等价款项用于支付回扣。
任何商业贿赂的行为都会留下痕迹，只是信息的不对称加大了执法人员查处的难度，而会计信息是企业内部经济活动唯一对外可查的书面记录，读透并用好会计信息，对于提升商业贿赂检查工作水平有非常重要的现实意义。执法人员在对企业的会计账册进行检查时，一定要认真盘查、仔细分析，对每笔收入、每笔支出抱有一种是否隐藏了收入、是否虚报了费用的怀疑心理，结合检查的实际情况，分析企业是否存在商业贿赂的可能性，判断商业贿赂资金会在哪些环节出现。一旦发现有商业贿赂的蛛丝马迹，就应采取各种会计方法，追踪贿赂资金的流向，揭开商业贿赂的真相。
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