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第六讲 利润中心的转拨计价方法（上） 利润中心的转拨计价方法 讨论有关利润中心的建立步骤之后，接下来就开始进入利润中心的运作部分。利润中心的运作，是指责任会计或管理会计最后要把利润中心的损益表编制出来。以前的会计一般处理的是税务会计或者财务会计，而利润中心是一种管理制度，所以其会计属于是责任会计或管理会计。 1.责任会计 责任会计的第一项重点工作就为企业的任何一笔支出找到归属的单位，即确定某笔资金到底是哪个部门、甚至哪个个人支出的。会计部门可以在传票上写上部门代号，从而便于进行成本的归属。 责任会计的第二项重点工作就是进行成本的控制。每一主管对成本所负的责任，应以其具有的控制性为限。假设这笔支出属于某一个部门，责任会计需要了解该部门负责人是否尽到了控制的职责，其支出是否超过了应有的预期，是否有欠款没收回等。 2.利润中心的收入 实务上要进行操作首先要从利润中心的收入入手。利润中心可能有两项收入，第一是把其产品和劳务销售给外部顾客而产生的收入，即一般所讲的销货收入或营业收入；不过有些利润中心也有机会把产品和劳务销售给内部的顾客，这样就产生了转拨收入，或者叫转让收入。 所以归结起来，利润中心有机会得到内部和外部的收入。而转拨收入就牵涉到量和价的问题，而价格往往是关键问题。转拨计价系指企业内部各利润中心之间转拨产品或劳务，以供使用、制造、加工、复制或出售，转出部门与转入部门用以计算该产品或劳务的价格。1999 CAPS Performance Benchmarks for Investment Recovery中的统计数据显示，内部转拨收入占企业总销货收入的44.7%，可见内部转拨定价对于企业的重要性。 转拨价格通常需要转出、转入两个部门共同来协商，至于销售给外部顾客的价格是经过市场自由竞争的结果，反而比较容易确定。 设定转拨计价的考虑因素 设定转拨价格需要考虑如下八个因素，其中第1、2、7、8个因素比较特殊； 3、4、5、6属于一般因素。 1.企业整体利益最大化 利润中心在决定转让价格的时候，不能只考虑本事业部和自己的利益，还要考虑到其他事业部和整个公司的利益。事业部销售产品，当然会希望转让价格越高越好，可是一个事业部的转让价格就是另一个事业部的转入成本。对一个事业部是收入，对另一个事业部就是成本。所以假设转让价格定的太高，转入的部门用这些作为原料去加工成产品，或是直接将转入的产品投放到市场上进行销售，因为转让价格太高，产品最终的售价也会比较高，在市场上就会毫无竞争力，也就很难打开销路。所以表面上转出的部门盈利了，但是只是纸面上的利润。所以在设定转让价格的时候应以公司整体利益最大为原则，而不是只为一个事业部的利益考虑。 2.公平合理计算各利润中心的绩效 转让价格的计算是否合理公平，决定着利润中心的绩效评估是否公平。如果把转让价格制定的很高，当然本利润中心的绩效就会好，但是对其他利润中心就会有失公平。所以怎样设定合理的转让价格是很重要的，具体内容在下文中会做详细讲述。 3.减轻税负 有人会觉得很奇怪，实施利润中心怎么会和减轻税负有关呢？特别是谈到海外的子公司，更觉得关系不大。其实不然。如德国政府十几年来终于发现，在德国的日本子公司都很少缴盈利事业所得税。人们都知道，公司亏损当然就不用缴纳盈利事业所得税，所以日本的子公司高价买进母公司的机器设备和原物料，子公司低价卖出产品，从而把利润转给母公司，子公司就产生了亏损。为此，德国政府也准备研修税法，即总公司盈利，海外的子公司就必须缴纳一定额度的税收。所以现在有越来越多的企业很关注利润中心，大陆的企业越来越壮大，走到海外设立子公司的机会越来越多，这种情况很有可能会发生。 4.有利于财源的筹措 台湾的IT产业发展的很快，主要原因就是当时台湾当局对高新科技产业提供了很多的协助，其中有一项策略性工业贷款，即公司只要能够在新竹科学园区设立，台湾的交通银行就对策略性的产业提供低率贷款，而且在台湾贷款比在美国方便，利息又低，所以吸引了很多的海外华人和科学家回到台湾的科学园区进行创业。 企业要向银行贷款，银行会审查企业的损益表，损益表显示企业处于盈利状态，银行才会同意给企业发放贷款。所以此时可以提高转拨价格，使损益表好看从而有利于获得贷款。这些都是在子公司和母公司之间转拨价格设定上需要考虑的特殊因素。 5.快速回收投资成本 转让定价是企业在海外投资快速收回成本的一个很好的工具。简单来讲，母公司可以较高的转让定价向海外子公司售出机器设备和物料，子公司将生产的产品以较低的转让定价卖回母公司，从而母公司就可快速收回海外投资成本。 6.避免海外投资事业受到盈余汇回的限制 现在有很多国家的企业到大陆进行投资，国家税务总局的统计资料显示，1988年到1993年大陆的外资企业亏损的比率是35%～40%，94年到95年是50%～60%，96年到2000年是60%～65%。大家可以发现在大陆的外资企业的亏损比率越来越高，可是外资企业到大陆投资的金额却越来越大，为什么一边亏损一边还来投资呢？仔细审查就会发现下面的问题，和利润中心有关的当然是转让定价，利用子公司高价买进母公司的机器设备和原物料，子公司低价卖出产品，从而把利润转给母公司。这样子公司就产生了亏损，从而可以利用税收漏洞避税。 表6-1 大陆外资企业亏损避税——国家税务总局
注：避税手法：转让定价（高价买进，低价卖出）；境外借款（弱化资本，向关联企业高息贷款）；利用税法或税收漏洞。 台湾很多的IT产品销往美国，台湾在美国的子公司往往处于亏损状态，而台湾的母公司却盈利，据说为此，美国的税务总局准备在台湾设立分支机构。这也说明现在每一个国家都很关注转让定价，所以企业在操作的时候不要掉以轻心。 【案例】 在转让定价还没有受到世界各国的关注以前，转让定价就已经在很多企业中应用了。某电脑公司代理几个世界名牌的CPU，一次一个业务员发现这些CPU在香港的代理商准备结束业务，但是有很多存货需要出清，于是该业务员就赶到香港参加投标，最后他以很低的价格中标。货送回台湾不到两周，海关要求该公司必须把货物的差价补回来，因为该公司以低于市场的价格引进货物，有逃漏进口关税的嫌疑。 点评：该案例表明许多国家或地区的海关也开始对进口货物和出货物资的价格记你想那个查核，以防止偷漏税。所以企业的转让定价不能差别太大，要衡量怎样才能对整个集团有利。 7.计算方法简单且有数据依据 需要注意的是，转拨价格的计算方法应尽可能简单，而且有数据的依据。如表6-2是对一些台湾已经实施利润中心的企业内部转拨价格计算方法的统计情况。采用实际成本法的企业占60.38%，采用标准成本的占13.21%，采用市价法的占5.66%，采用议价法的占16.98%，其他方法占3.77%。 理论上来讲，采用市价法遵循了市场规则，往往最公平，但是在企业实务操作中采用的并不多，只有5.66%的企业采用了这种办法，反而采用实际成本法的企业数占60.38%。这是因为成本在企业财务报表中有明确的数据，资料取得比较容易，而且可信度比较高，所以转出、转入部门在进行沟通的时候，用实际成本比较容易说服对方，而且会计已经做出了实际成本，所以无需为了转拨定价另外又找一批资料重新计算一套账目，所以实务上采用实际成本法占的比例最高。 表6-2 内部转拨价格计算方法统计(单位:%)
8.获得主管认同 设定转拨计价要考虑的最后一个因素就是：不管转让定价怎么定，终究要获得转出和转入部门、事业部和主管的认同，做到即使不满意，也可以接受。转让定价要让双方皆大欢喜，实际上是比较困难的，因为在一般情况下，一方满意就意味着另一方要做出一定的让步和承受一定的损失，所以在制定转让定价的时候首先要获得双方主管的认同，避免不必要的矛盾出现。 【自检6-1】 请简要说明实施利润中心有哪些条件？ ____________________________________________________________ ____________________________________________________________ ____________________________________________________________ 内部转拨计价的基础（一） 在实务上转拨计价有三种方法。第一是采用成本法，成本又可分为全部成本（Full cost approach）、成本加成（Cost plus approach）以及变动成本（Variable cost approach）。第二个方法是市价法（Market-based pricing or Adjusted market price method ）。不过企业在采用市价法的时候可能会进行一些调整，因为毕竟是将产品销售给企业内部，比销售给外部的顾客节省销售费用、运输费用、推销费用以及包装费用，而且不需要开具发票。所以以市价法制定转拨计价的时候，一般转拨计价要比市价稍微低一点。第三个方法是协议价格法（Negotiated price method），即由双方讨论决定转拨的价格。 1. 成本法 以成本为基础来确定内部转拨计价的最大优点就是实际成本容易取得，另外在编制合并报表的时候，如果母公司和子公司或各事业部都采用成本法的话，在汇编报表的时候就不需要对内部的帐目进行冲转，或是对内部的往来帐目进行冲销，对企业来说效率更高、手续更简便。 实际全部成本法 实际全部成本法是指将转出部门的制造成本与部分管销费用作为转拨计价的基础，转至转入部门。采用实际全部成本法，成本资料的取得既省时又省事，易于实施。期末编制合并报表（consolidated statement）时不需冲销公司或利润中心间的损益。全部成本的转拨价格与预算比较，可以衡量生产的效率。部门主管能得到转拨产品的真实成本，有助于制定长期决策。在缺乏市价作为拟订转拨价格的参考的时候可以使用这个方法。 【案例】 某石油公司要推行利润中心，在设定转拨价格时发现，原油经过提炼以后会得到很多的副产品，而该公司的油是从几十个国家进口的，每个国家油的成分不太一样，油质不同，每天副产品产量的比例也就不同，所以分摊成本就比较复杂。最后该公司决定采用市价法，将市价减掉合理的利润，再减掉管理销售的费用，得出的结果就可以作为炼油厂的转让价格。 采用实际的全部成本法也存在一些缺点，第一就是转出的部门没有利润，收回的只是成本，做了半天空忙一场，因此会造成转出部门丧失工作积极性；第二是转出部门绩效的好坏会使转入部门连带承受，即如果转出部门的效率差，成本就会比较高，转入部门就必须承受这个高价格，因此对于转入部门来说有点不公平；第三是可能会造成浪费，或是降低效率。例如吃饭如果由别人买单，很多人就会点些名贵的、稀奇古怪的菜，有时候饭菜上桌后动都没有动一下。企业的成本法也是这样，转出的部门会有这样的心态，反正是转入部门购买，价格高、花费多，最后都由转入部门买单。 所以实施利润中心必须与目标管理结合，转出的部门要设定目标成本，规定实际成本不能超过目标成本，如果实际成本超过目标成本，就会对部门的绩效产生影响。所以如果这两项制度不结合使用，推行利润中心就会碰到很多困难。 标准成本 也有企业采用标准成本。标准成本包括原材料、人工费用以及制造费用。一般原材料就是生产一个产品的标准成本，通常技术部门或研发部门可以根据产品的结构列出它的BOM，即材料清单，材料清单罗列了产品是由哪些零组件或原材料组成的，以及零组件和原材料的数量，然后再按照材料清单去采购询价，乘上它的价格就能得到直接材料的成本。 直接人工需要通过IE，即工业工程动作研究来确定。例如组装一个产品需要由哪些动作完成，每一个动作所需要的时间是几分几秒，用码表来量测这些数据，再乘上工资率，就可算出直接人工的成本。 至于制造费用，因为内容太繁杂，一般是由会计人员根据历史资料来进行估算，同时要注意未来的发展趋势，例如高新科技零组件的价格从长期来看可能是下跌的。其次要由专家进行严密的计算得出，这些专家包括研发人员、工业工程人员以及管理会计人员等。 标准成本在管理实务上的第一个好处就是例外管理，即当实际成本或实际的支出超过标准成本时则说明产生例外，这时必须要采取一些改正的措施，以保证以后不再超过预算。 采用标准成本法存在两个缺点。第一是“标准不标准”，如果不能掌握原料未来的涨跌情况，只根据过去的资料做出价格判断，就可能会产生误差。所以对于价格经常起伏的物料或零组件，更需要进行价格的差异分析。采用标准成本法的第二个缺点是有些产品的寿命周期很短，尤其是电脑IT行业，有些产品大概上市不到半年就不见了，这样企业辛苦设定的标准成本几个月就作废了，就会浪费会计人力。所以企业要根据产品的特质了解某个产品是否适合采用标准成本。 变动成本 变动成本是指随着产销的变动而按比例变动的成本。就短期来讲，采用变动成本最主要的优点就是转出事业部的产能利用率会比较高。有些产品的市场竞争非常激烈，如果企业要把全部成本收回，有可能会使产品无法售出，但是只要收回变动成本，就能够维持工厂机器设备的正常运作。所以从短期来讲，就可以采用变动成本进行考量。 就长期来讲，如果只收回变动成本，而放弃固定成本，企业就没有利润，事业部的机器设备超过折旧期或出现故障，就无法购买新的机器设备。从长期来看，当然是不利的，所以长期的考量还是要以全部成本为主。 成本加成 成本加成是指将实际成本加上一个成数，例如成本是100元，加上10%的成数，即为110元，成本加成的关键在于其成熟的设定。一般来讲，如果企业是产销分离的，事业部出售产品获得的销货收入减去制造成本即得到毛利，在生产和销售部门之间分割毛利时，一般认为分割给生产部的比例要高一些，因为生产部门的投资额一定比销售部多，所以有的企业把毛利的70%分割给工厂，30%分割给销售部，主要考虑的就是投资成本。 第七讲 利润中心的转拨计价方法（下） 内部转拨计价的基础（二） 2.市价法 理论上来讲，采用市价是最公平的办法，在实际操作时应遵循下面的一些准则： ①当转出部门以市价或低于市价提供产品或劳务时，转入部门有购买的义务。 ②当转拨价格高于市价时，转入部门有自市场购入的权利。 ③转出部门有权只销售给外部顾客。 采用市价法也会遇到几个问题。第一个问题是，虽然企业很想采用市价，但是有时候却找不到市价。如第一个事业部把生产出来的产品销售给第二个事业部，可是第一个事业部生产的产品非常特殊，在市场上根本就没有出售的，所以也不可能具有市价。在这种情况下，就一定要用成本法才能解决问题。第二个问题是市价经常会波动，有一句话叫“一日三市”，即一天有三个行情，价格不定。何况有时候我们看到的市价只是表面的报价，而实际的成交价格可能会比市价稍微高一点或低一点，所以市价是否能真正反映产品价格也是值得研讨的。 3.协议价格法 了解市价的应用原则之后，接着要讨论的是采用协议的价格进行转拨计价的协商过程, 即转拨计价由转出转入两个部门协商确定的过程。 协议价格法的运用准则 ①转出与转入部门对议价有充分的自主权。 ②转出与转入部门对市场信息（譬如：成本或市价）具有充分的了解。 ③当协议不成功时，转出与转入部门可自由的从市场购入或售出。 ④最高管理当局的协调或仲裁。 转拨计价的协商过程 如图7-1所示为转拨计价的协商过程。一般来讲，转出的部门比较倾向于采用成本加成法，即按照生产产品的成本再加上某一个成数的利润，因此在协商或谈判的过程中，转出部门所依赖的是产品制造的成本资料；而转入的部门则希望采用市价法，特别在市场竞争激烈的时候，所以在谈判的时候，一般都会用供应商的报价单作为谈判的凭证。 转拨计价需要两方的协商达成协议，但有时候也难免会产生冲突，如果双方坚持不下，最后就一定要请公司的总经理进行仲裁。所以采用协商的方式来决定转拨价格，最终的结果通常会比转出部门的成本高一些，但是可能也会比市价低一些。采用协商价格法的优点就是双方都认同协商的结果。
图7-1 转拨计价的协商过程图 采用协议的方法时，由于部门地位的高低、谈判技巧的优劣不同，均可能影响谈判结果。例如转出部门耗费了大量人力和成本把产品生产出来，可是后来在谈判过程中，因为转入部门的谈判知识和技巧更高一筹，结果将转入产品的价格压得很低，这样会造成转出部门的投入得不到回报。所以转出部门不仅要保证产品的品质、及时供应产量，而且不能忽略谈判技巧的学习。 转拨价格的选择 关于转拨价格的选择，需要进行以下三点说明： ①若转拨价格的目标在于衡量转出与转入部门的经营绩效，则应以市价为基础。 ②若转拨价格的目标在于协助管理当局决定转入部门的原料是由转出部门自制或向外购买，即应以变动成本为基础。 ③若转拨价格的目标在于编制对外的财务报表，则应以实际的全部成本为基础。这样在编报表的过程中，可以减少内部的冲转冲销等手续。 1.转拨价格的选择 从图7-2中可以进一步了解转拨价格的选择，图中横坐标代表市场竞争的程度，纵坐标代表公司或事业部本身产能的利用率。如果外部的市场竞争非常激烈，就是说事业部的产品向外出售难度较高，而且产能利用率又很低，在这种很不好的情况下，可以采用成本做基础。如果在外部的市场不太容易找到接受产品的顾客，而且设备的利用率又很低，为了提高产能的利用率，可以退而求其次采用变动成本或协议的价格。如果产能的利用率非常高，且外部客户也比较容易争取，这个时候可以采用市价。如果设备的利用率很高，可是不太容易找到外部的顾客，这时候虽然可以采用市价，但是应减掉营销的费用。
图7-2 转拨价格的选择 2.转拨计价案例 第一个案例是制造业，是产销分离的形态，即工厂生产出产品后，再由公司业务部门销售给外部的顾客。工厂生产产品一定会产生制造成本，业务部将产品销售给外部的顾客一定会得到销货收入，销货收入减去制造成本就会得到销货毛利。 【案例】 某公司的销货毛利超过30%，其转拨价格是按照制造成本乘以1.15，再加上关税和港工捐（该工厂是设在保税区里，所以只要该公司将产品销售到非保税的区域，其所有从国外进口的原物料和零组件都不用缴关税）。 1.若工厂的产品由公司业务部销售给客户的Gross Profit超过30%， Transfer Price ＝Manufacturing Cost×1.15＋关税及港工捐（保税区出厂) 2.若Gross Profit在30%以下， Transfer Price＝Manufacturing Cost×1.10 ＋关税及港工捐（保税区出厂） 这个案例告诉我们，在实务中制定转拨价格的时候，毛利在30%以上表示市价不错，此时业务部门同意将转拨价格按照制造成本乘以1.15得出，即同意给工厂15%的加成数。这不仅考虑了成本，还考虑到市价。而15%这个数字一般是经过转出、转入部门协商的结果。换句话说，在实务上，转拨价格的计算公式包含三个基础——成本基础、市价基础以及协议基础。 反之，假设市场形势不佳，毛利在30%以下，该企业的转拨价格就是按照制造成本乘以1.1，也就是加成为10％，再加上刚才的关税。到底转拨价格的计算公式在保障谁的利益？毫无疑问是在保障转出的部门，即生产部门。因为生产部门的投资额比较大，生产因素比较固定，机器和制造程序甚至连工人都不会轻易改变；而转入部门是业务部门，其投资额比较少，变数比较多，市场竞争等各方面对它的影响比较大。在这种情况下，企业往往希望生产部能够保证产品质量，并保证及时交货，给予其合理的利润，就可以提高其工作积极性。所以一般的企业在实务上比较倾向于保障转出部门的利益。 【案例】 买卖业对于转拨价格的决定有两种情形。 1.无市价： 按采购成本 ＋ 5﹪（新产品) ——分（子）公司开发，总公司采购 按采购成本 ＋10﹪ (老产品） ——总公司开发或采购 在没有市价的情况下，如果要销售的是新产品，而且该新产品是由子公司或事业部自行开发的，采购权掌握在总公司，这时按采购成本外加5%销售给事业部。如果销售的是老产品，则按照采购成本加10%销售给事业部。 2.有市价：按市价 － 利润－ 销售费用 在有市价的情况下，是将市价减去利润和销售费用作为转出部门的转拨价格。 一般来讲新产品盈利能力更强，所以应该负担比较多的成本，可是这个例子恰好相反，新产品只需要付5%的加成，反而老产品要付10%的加成，这说明该公司的策略是希望尽量促销新产品。 3.营利事业所得税不合常规移转订价查核准则 2006年5月台湾企业在上报营利事业所得税的时候，要针对企业在2005年的转拨价格提供一个报告，主要内容是作为一个在全球各地都设有子公司的跨国企业，母子公司之间的利润分配情形。 其中有两个比较重要的项目：一个是关系人交易，即母公司和子公司之间的交易基本属于关系人交易；第二是罚则。在关系人交易里有两个重要的原则，一是实质认定原则，只要是有实质控制能力的企业间的交易，都是关系人交易。这个定义范围很大，只要主管当局认定一个企业对另外一个企业具有实质控制力，就定位为关系人交易。另一个是营利事业直接或间接持有另一营利事业有表决权的股份或资本额，超过该另一营利事业以发行有表决权的股份总数或资本总额20%以上，表示你对它不但有实质的影响力，还可能参与这个企业的经营管理。 在罚则中，则涉及到不合常规的移转定价。即某家企业申报的价格按照基层机关的核定，如果它是常规交易价格的两倍以上，或者是进货成本的两倍以上，或是核定的常规交易价格50%以下，都是处罚的对象。 从这里就不难了解到，在设定转拨价格的时候，不管采用哪一个基础，一定要注意不能差距太大，否则很容易被列为惩罚的对象。
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