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冯建华 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》）的规定，房地产开发项目土地增值税清算应缴纳税款为房地产转让项目增值额与适用税率的乘积。而房地产转让项目增值额为项目收入总额与项目扣除金额的差额，因此房地产转让销售收入金额的确定，直接影响着土地增值税应纳税额的计算。 根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，即包括转让房地产的全部价款、价外费用以及其他经济利益。需要注意的是，房地产开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收款部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理，会计上一般是通过“其他应付款”核算。 那么，房地产开发企业在计算确认土地增值税应税收入时应当注意什么问题呢？对此，笔者根据土地增值税清算实践，作了一些整理，以供广大财会办税人员参考。 一、全额开具销售发票的销售收入确认问题 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）的解释，在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。 二、未开具发票或未全额开具发票时的销售收入确认问题 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文的规定，在进行土地增值税清算时，纳税人未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。 三、关于自用房地产的处理问题 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2006]187号）第三条第二款“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”的规定，房地产开发企业自用的商品房在进行土地增值税税款清算时，既不用确认销售收入，也不用确认对本的成本和费用。 比如，某房地产企业有一套商品房，市场价值80万元，想暂作仓库使用，计税成本65万元。这时，会计上就不能按市场价值80万元做收入处理，只能按账面成本结转固定资产。但是与其相对应的成本费用也不能在计算土地增值税时扣除。 四、非货币性资产的收入金额确认问题 纳税人转让房地产没有取得货币收入，而是取得实物收入（如钢材、水泥等建材，及房屋），还可以取得专利权、商标权、土地使用权等，这时税收上如何确认开发产品的销售收入呢？对于这个问题，目前税收上没有明文规定，但根据财务与税收的关系，当没有明确的税收政策规定时，以财务会计制度的规定为准。 根据《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》应用指南（2006）：“非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则。” 因此，房地产开发企业销售商品房时，如果取得的收入为非货币性资产，那么，必须按取得收入时的非货币性资产的市场价格确定销售收入。 五、房地产开发企业取得外币的折算 货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、本票、汇票和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。《土地增值税暂行条例实施细则》第二十条以及《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）都规定：纳税人取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇率折合成人民币，据以计算土地增值税税额。当月以分期收款方式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇率折合成人民币后计算土地增值税税额。 六、拆迁安置房收入确认问题 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第一款规定，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”因此房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，并按照上述的规定确认收入。 原载《纳税问题研究》2011年第12期 |
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