不同的销售“返点”方式在销售过程中的相关税负

核心提示：税法上对不同销售“返点”方式所做的处理不同，计税的不同会直接导致企业的利润大不相同。

　　换一种思路来“返点”

　　税法上对不同销售“返点”方式所做的处理不同，计税的不同会直接导致企业的利润大不相同。

　　“返点”是指商家为了激发下线销售商的积极性而常用的一种方法，即销售商销售数量或销售额达到一定规模后，商家按销售额的一定比例提取给销售商的返还。或者，销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。然而，一些企业在进行“返点”销售方式的选择时，往往忽略了相关的税收因素。殊不知税法上对不同销售“返点”方式所做的处理不同，计税的不同会直接导致企业的利润大不相同。下面就不同的销售“返点”方式在销售过程中的相关税负做一简单分析。

　　一、“返点”销售转化为折扣销售

　　【案例一】广西柳州华隆公司是一家以生产某品牌油漆为主的工业企业，公司分别在广西各个中心城市设立了总经销独家代理。在产品的营销方式上，由公司指定各区域经销商独家代理，产品售价由公司统一规定，公司与经销商按协议价结算。经销协议约定：经销商对华隆公司生产的某品牌油漆每次进货至少要2吨以上，并以2吨为计量单位，每当累计进货达到10吨时，由公司给予经销商这10吨总进价5%的“返点”。华隆公司在经销商每次进货时按售价预提5%的“返点”，记入当期相关支出科目，待日后支付“返点”。理由是经销商进货达到一定数量时将要支付“返点”，根据权责发生制原则，该笔费用与当期销售收入相配比，所以应当计提。账务处理为：借记“产品销售收入”，贷记“预提费用”。公司计提的折扣额均在销售实现后单独向经销商开具红字专用发票，但未将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。当进货达到10吨时统一进行“返点”，“返点”共计25%。支付时借记“预提费用”，贷记“银行存款”或现金(所有现金折扣均凭收条支付)。该公司2008年度共计提并支付各地经销商“返点”200万元(年末无预提而未支付的余额)，在申报2008年度企业所得税时，对该项支出未作纳税调整。

　　2009年6月，当地税务机关进行年度所得税检查时发现了这个问题。检查人员认为，该种“返点”不能税前列支，理由是支付给经销商一定的“返点”并非是折扣销售，而是华隆公司考核各代理商的具体销售业绩后(每次进货以2吨为考核指标，累计进货达到10吨为考核最终指标)给予的一种奖励，是一种商业折扣或回扣。因为该公司给予经销商的折扣并未在一张销售发票上反映，所以“返点”不能税前扣除，税务机关要求企业补缴所得税50万元(200×25%)，并按偷税给予50%的处罚。

　　如果该公司事前将经销协议中的“返点”支出的规定做一些变化，就可以节约大量的税金支出，也避开了涉税风险。具体筹划方案如下：

　　方案一 对经销商支付的“返点”在销售时直接反映在同一发票上，以满足增值税及所得税对折扣销售相关政策的要求，作为折扣销售抵减销售收入。为保障双方的购销关系长期的、永续的发展，规避经销商违约，在双方签订的协议中明确规定：经销商每次进货至少要2吨以上，华隆公司即给予5%的“返点”，折扣额直接反映在销货发票上。但接受“返点”的经销商需预交一定量的押金给公司，作为双方长期合作的保证金;待一定时期内(如一年)，经销商累计进货达到10吨时，华隆公司足额地退回保证金。这样，在操作层面上把“返点”变成折扣销售，在财务处理上又按照税收的相关政策来规范，使销售“返点”折扣额合法地从销售额扣减。

　　方案二 华隆公司与经销商在协议中规定：每次进货至少要2吨，每当累计进货达到10吨时，由公司给予经销商最后2吨总进价25%的“返点”。在最后的销货发票上列明货物销售价和25%的折扣额，同时在销货发票备注栏注明“由于购货累计10吨，最后2吨进货享受25%的商业折扣”。这样，“返点”既按总价的5%返还给了经销商，又合乎税法规定的形式要求，允许在税前列支。对于经销商来说，最后一批油漆总进价25%的“返点”，实质上就是总购进10吨油漆价格5%的“返点”。

　　对于方案二的财务处理，必须正视两个现实问题：一是对于最后一批油漆来说，扣除“返点”后销售价比正常销售价稍低，这是否属于税法规定的“计税价格明显偏低”呢?这个问题不仅涉及所得税的计算，还涉及到增值税的计算，对于折扣额能否从销售额扣减的问题，企业所得税的有关规定与流转税有关规定是基本相同的，即折扣额必须开在同一张发票上。《税收征管法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。对于乙公司的该种处理方法来说，虽然最后一批货物售价扣除折扣后远低于以前批次售价，但也不违背税法规定，因为销售折扣是企业在销售货物或应税劳务时，因购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠，当属有正当理由。

　　二是同样是最后一批油漆，对于经销商来说，从厂家取得的增值税专用发票中直接在发票中注明对经销商25%的“返点”，冲销后的结算价格有可能造成经销价格偏低，税务机关是否应当比照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金?平销返利行为即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》(国税发[1997]167号)规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减，即当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率。

　　在本案中，厂家并非是在每次交易中将销售额和折扣额在相应的发票上进行的注明，而是在累计进货到10吨时兑现，将折扣与当时购进的货物一并在发票上所作的抵扣并进行了注明。这种抵扣，对购货单位即该公司来讲，其取得的折扣已冲减了其当期购进商品的正常“进项抵扣”，也就相当于厂家按未折扣价开出增值税专用发票，然后经销商再将从厂家取得的折扣额“进项转出”。涉及平销行为相关的税收政策无非就是对商业企业向生产厂家收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入相应的增值税进项转出，本案中既然厂家已按折扣后开出增值税专用发票，其实质也就是经销商将所取得的折扣从增值税进项中已转出，没有道理再将折扣额第二次“进项转出”。所以，笔者认为，经销商并未取得货币或实物的实质性返还，而且经销商是以厂家折扣之后进行的增值税进项抵扣，显然不存在少缴增值税的问题;因此，对厂家已在增值税专用发票上注明的销售折让不应当按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。

　　二、销售折扣转换为折扣销售

　　【案例二】某水泥生产企业采取了一系列促销手段，主要有赊销策略等。然而，赊销就意味着货款回收有风险。为了把货款回收风险降到最低限度，水泥厂进行了销售方案的策划。该厂与某客户签订了金额为10万元的水泥销售合同，约定付款期为300天，如果对方可以在15天内付款，将给予对方3%的销售折扣，即3000元。由于企业采取的是销售折扣方式，折扣额不能从销售额中扣除，水泥厂应按照折扣前的销售额即10万元计算增值税销项税为100000×17%=17000(元)。

　　对于这种情况，企业可以考虑修改销售合同，将销售折扣方式转换为折扣销售方式，具体可以通过两种方法实现纳税筹划。

　　方法一 企业在承诺给予对方3%的折扣的同时，将合同约定的付款期缩短为15天，这样就可以在给对方开具增值税专用发票时，将以上折扣额与销售额开在同一张发票上，使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税为100000×(1-3%)×17%=16490(元)。这样，企业收入没有降低，但省下了510元的增值税。

　　方法二 企业主动压低该批货物的价格，将合同金额降低为9.7万元，相当于给予对方3%折扣之后的金额。同时在合同中约定，对方企业超过5天付款加收3000元滞纳金。这样，企业的收入并没有受到实质影响，如果对方在15天之内付款，可以按照9.7万元的价款给对方开具增值税专用发票，并计算16490元的增值税销项税额。如果对方没有在15天之内付款，企业可向对方收取3000元滞纳金，并以“全部价款和价外费用”，按照10万元计算增值税销项税，亦符合税法的要求。

　　三、“返点”节税的注意事项

　　无论是哪种“返点”销售形式，要真正地及最大限度取得节税效果，必须注意以下几方面：

　　1.销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的(即“红蓝同票”)，节税效果最佳

　　《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函【2006】1279号文件)规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣和折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。这是对《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发【1993】154号文件)第二条第二款“纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”的修订，主要是减少增值税的重复征收。

　　尽管企业可依据国税函【2006】1279号文件规定开具红字增值税专用发票冲减销售收入后征收增值税;但在企业所得税征收方面，上述情况中企业仍应按国税函【1997】第472号规定，按全额而非减除折扣额后的金额作为应纳税所得额。显而易见，“红蓝同票”才能同时解决折扣折让行为开具红字增值税专用发票冲减销售收入，以折扣后的销售额作为增值税纳税基础及应纳税所得额的问题。

　　2.实物不能作为销售折扣

　　根据相关税法规定，折扣销售仅限于对货物的价格折扣。如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则实物款额不仅不能从货物销售额中扣除，而且应对用于折扣的实物按照视同销售货物中的“赠送他人”项目，计算征收增值税，不得冲减当期的销售收入，应并入企业当期利润，计征企业所得税。

　　3.掌握清楚折扣销售、销售折扣、现金折扣及销售折让等经营手段的具体概念，通过不同的表达方式来进行具体的操作

　　根据相关财务制度规定，折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，由于购货方购买数量较大或购买行为频繁等原因而给购货方价格方面的优惠，折扣是在实现销售的同时发生。如果销售额与折扣额在同一张发票上分别注明即“红蓝同票”，可按折扣后的余额作为增值额计算增值税;并按折扣后的销售额计算征收所得税。销售折扣也称现金折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。销售折扣本身不属于销售行为，而是一种融资性质的理财活动，其折扣额不得从销售收入中扣除。销售折让是指在货物售出后，由于其品种、质量、性能等方面的原因，购货方虽未退货但销货方需要给予购货方的一种价格折让，它实质上是原销售额的减少。

　　4.对于案例一中的第二套筹划方案，因涉及计税依据较低的问题，企业在具体操作该方案时应极为关注

　　我国税法赋予税务机关较大的自由量裁权，因此，企业在操作筹划方案时不仅需要充分论证在税法上的可行性，还需要准备充分的证据资料，进行良好的沟通，使税务机关认可企业做出的筹划安排。