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【赵国庆】7号公告非居民企业间接财产转让应税所得计算方法

2015-03-19  fzchenwl

关注“转让收入”还是调整“计税基础”

----7号公告间接财产转让应税所得计算方法探讨

赵国庆 国家税务总局税务干部学院

国家税务总局发布的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)在税收实务界引起了广泛的关注。7号公告进一步明确了非居民企业间接转让中国财产究竟在何种情况下需要在中国缴纳企业所得税。但是,遗憾的是,非居民企业间接转让中国财产究竟应该如何计算应税所得,这个非常重要的问题无论是在总局最新发布的7号公告(国家税务总局公告2015年第7号),还是2009年发布的698号文(国税函〔2009〕698号)都没有涉及。针对这个问题,我之前和贝克麦坚时国际律师事务所(上海)的周启光以及在北京和KPMG税务团队交流时都有所涉及。本文的目的就在于探讨如何确定非居民间接转让中国财产应税所得计算的一般性方法。

一:问题的提出—基于不同案例情形的分析

案例一:


我们先从第一个案例来看。A公司在20X3年将其持有的B公司股权以2000万的价格转让给境外的另一家公司U,我们假设B公司是壳公司,符合穿透的条件(后面的案例都是如此),那如何计算A公司直接转让境外B公司股权,从而间接转让中国公司M的股权在中国需要纳税时,他的财产转让的应税所得时多少呢?我们首先来看一下财产转让所得的计算公式:

财产转让应税所得=财产转让收入-被转让财产的计税基础-转让环节的相关税费

转让环节的相关税费按实际发生数直接扣除,这篇文章暂 不讨论。我们关注的焦点是这个公司中的两个问题:

1、财产转让收入如何确定

2、被转让财产的计税基础如何确定

对于第一个问题,财产转让如何确定,估计大多数人都认为,这个问题非常简单,就是在A——B这个环节,以A公司转让B公司股权的价格2000万来确定。

而对于第二个问题,被转让财产的计税基础如何确定,这里有很大的争议,是以境外的A——B环节(境外——境外),A公司持有B公司股权的计税基础扣除,还是以B——M环节(境外——境内),B公司持有M公司股权的计税基础来扣除呢?这个无论是在698号文还是在7号公告中都没有明确的规定。但是,在7号公告早期的征求意见稿中,总局从便于税务管理的角度曾考虑以最后境外——境内环节,B公司持有的M公司股权的计税基础作为非居民间接转让中国财产的扣除依据。

但是,在案例一中,无论用哪种方法确定计税基础,实际得到的结果是一样的:

(1)以A——B环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-1000=1000万

(2)以B——M环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-1000=1000万

案例二:


案例二和案例一一样,A公司都是以2000万的价格转让B公司股权给境外U公司。但是,对于壳公司B而言,其取得的A公司对其1000万的投资,800万是作为股权投资给境内M公司的,另外200万是作为债权投资借给境内M公司的。此时,A公司持有B公司股权的计税基础是1000万,B公司持有M公司股权的计税基础只有800万。此时,如果我们认为转让收入还是2000万,此时扣除转让财产的计税基础是以A——B还是B——M就有很大的差异:

(1)以A——B环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-1000=1000万

(2)以B——M环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-800=1200万

究竟哪个计算方式是对的呢,即在B公司对M公司既有股权投资,又有债权投资,大家的第一反应可能是应该如何调整计税基础。

案例三:


案例三的和前面两个案例又有一点差别。A公司仍然是以2000万的价格将B公司的股权转让给境外的U公司。但是,这里B公司在取得A公司1000万的股权投资后,又向S银行借款500万,随后B公司将A公司投入的资金和从银行融资取得的500万资金投资在中国成立M公司。此时,A——B和B——M环节的计税基础又不一样,从而如何计算A转让B公司股权从而间接转让中国境内M公司股权在中国纳税时,如何确定应税所得,又会有不同的结果:

(1)以A——B环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-1000=1000万

(2)以B——M环节作为计税基础

非居民间接转让财产应税收入=2000-1500=500万

二、非居民间接转让财产应税所得计算的一般方法

通过上面的三个简单的案例分析,我们可以看出,如果我们认为非居民企业间接转让中国财产的转让收入就以非居民企业直接转让境外公司股权的收入来确定,核心的问题就在于如果境外穿透实体存在不同的债权、债务安排情况下,如何正确的计算非居民间接财产转让的计税基础。这就是我们传统的思维惯性。因为,我们还是将非居民间接转让中国财产的行为视同为一个非居民直接转让公司股权的行为,这种思维实际在逻辑上是错误的。这里,我们先回到非居民企业间接转让中国财产应税所得的计算公式上:

财产转让应税所得=财产转让收入-被转让财产的计税基础-转让环节的相关税费

无论是698号文还是7号公告,中国的税务机关仅仅是对外国企业转让的属于中国的财产征税。因此,在上面这个计算公式中,我们首先需要明确的第一个问题就是,被转让财产的计税基础一定是以境外——境内(B——M)这最后一道的计税基础来确定,不能以境外——境外(A——B)的计税基础确定。这样规定,不仅是考虑税务机关监管便利,毕竟境外——境内这一道的计税基础是记录在中国M公司的会计核算账簿中的,处于中国税务机关监管下。同时,从征税逻辑来看,中国税务机关虽然是对非居民间接转让中国财产转让,但毕竟是对转让中国财产的行为征税。因此,成本的扣除必须是直接的,即应该就以最后一道非居民持有中国境内财产的计税基础来确定。

在被转让财产扣除的计税基础明确后,后面的问题实际就是明确转让收入如何确定的问题了。而非居民间接转让中国财产应税所得的计算核心就在于如何确定转让收入。这里,我们一定要破除的一个误区就是,非居民企业直接转让境外非居民企业股权的收入绝对不是我们上面非居民企业间接转让中国财产应税所得公式中的转让收入。这里的逻辑也很简单,由于间接财产转让,非居民企业A转让非居民企业B的股权,实际是转让的境外非居民企业一揽子的资产和负债,这里的资产不仅包括B持有的M公司的股权,还有其他资产。

净资产=资产-负债

这里的A公司转让B公司股权的收入2000万,实际对应的是净资产的价值。而我们要对A公司间接转让M公司的股权征税,必须要将这个2000万的净资产转让收入进行一系列调整,得出其中有多少对应的是转让M公司股权的收入。所以,我们对上面这个公司进一步调整:

M公司(境内资产)的资产价值(转让收入)=净资产转让收入(境外股权直接转让收入) 负债-与境内资产不相关的资产价值

所以,既然我们非居民间接转让中国资产,我们对境外多个实体都是忽略的。因此,我们需要把境外直接股权转让收入加上境外所有被穿透实体的负债,还原出境外总资产的价值,然后再将和境内资产不相关的资产价值减除,从而得出属于被转让的境内资产的价值,这个价值就是我们境内资产的转让收入。

按照这个思路,我们回到案例二:

境外直接股权转让收入2000万。B公司属于被穿透的,他没有负债,就不考虑负债的调整。但是,B公司有两项资产,一项资产是长期股权投资-M,这个是和境内资产相关的,另一项是B公司借款给境内M公司,从而B公司对境内M公司有200万的债权,这个实际也属于境内资产。这部分资产他的公允价值和账面价值一致。因此,我们要从2000万的净资产转让收入中减去200万的债权资产,剩余的才是与转让境内M公司股权所对应的收入。

这样,案例二种,转让收入=2000-200=1800万,被转让资产的计税基础=800万

非居民企业间接转让中国财产应税所得=1800-800=1000万

同样来到案例三:

境外直接转让股权的收入是2000万,B公司同样也是被穿透的。但是,B公司向S银行借款500万。因此,B公司有负债500万。所以第一步,我们要把净资产转让收入2000万加上500万的负债,先还原出资产转让收入2500万。此时回到B公司的资产段,其只持有一项资产就是境内M公司股权,资产端不需要提出和中国境内资产不相关的资产价值。因此,案例三的转让收入=2500万,被转让资产的计税基础=1500万

非居民企业间接转让中国财产应税所得=2500-1500=1000万

这样,我们就可以明确,7号公告非居民间接转让中国财产应税所得计算的一般方法就是:

1、被转让财产扣除的计税基础以被最后一道非居民企业直接持有中国财产(股权)的计税基础确定;

2、被转让财产收入=境外直接转让股权的收入 境外被穿透实体的负债-境外被穿透实体持有的与被转让中国资产不相关资产的公允价值。

下面,我们就可以用这个一般方法来看一个案例:


在这个案例中,B公司和C公司都是被穿透的境外实体。20X3年,A公司将其持有的B公司股权以2500万的价格转让给境外U公司。

被转让财产计税基础按照我们上面确定的规则,就是以最后一道C——M环节,C公司持有M公司的股权的计税基础700万确定。

问题的核心在于如何把A——B环节2500万净资产的转让收入经过调整得出与转让M公司相关的这部分收入:

第一步,我们先把A——B环节A公司直接转让B公司股权2500万的收入加上境外被穿透实体B和C资产负债表中的负债,把净资产还原为资产。这里,C公司由于向S银行融资,在C公司资产负债表有500万的负债。同时,由于B公司有200万是作为债权投资到C公司的,C公司另外还有对B公司的负债200万。因此,穿透完各个实体后,B公司资产负债表无负债,C公司有负债700万。因此,先用2500 700=3200得到整个的资产价值。

第二步,我们必须从3200万的资产中剔除和转让M公司股权不相关的资产的公允价值。首先,B公司中有200万是直接对境外C公司的债权,和境内M公司资产不相关,需要被剔除。同时,C公司有300万是对境内M公司的债权资产,这部分资产和境内M公司股权资产不相关,也要被剔除。最关键是的,C公司持有的境外T公司股权的价值也体现在3200万的资产价值中,T公司不属于中国境内资产,我们还要从3200万总资产价值中减去属于T公司股权的公允价值,这里是600万。最后,我们得出的属于转让境内公司资产(M公司股权的转让收入:

转让收入=2500【净资产转让收入】 700【境外被穿透实体负债】-(200 300 600)【境外被穿透实体持有的与中国被转让资产不相关资产的公允价值】=2100万

被转让资产计税基础=700万

非居民企业间接转让资产应税所得=2100-700=1400万

三、其他相关问题的讨论

上面我们实际就搭建了非居民间接转让中国财产应税所得计算的一般性的框架。在这个一般性的框架下,后面实际上就是围绕转让收入和计税基础进一步讨论各种特殊情形下的收入和计税基础的确认规则,从而形成整个非居民企业间接转让中国资产应税所得计算的税法体系:

1、针对转让收入的讨论。转让收入涉及第一条非居民企业直接转让境外非居民企业的股权收入,还涉及被穿透的境外各个实体的资产和负债。这部分资料在7号公告第9条是明确的,即股权转让前后的企业股权架构图、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表。同时,在收入中要剔除境外被穿透实体持有的与中国被转让资产不相关资产的公允价值,这部分信息要从7号公告第10条用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据中去获取。一般而言,境外被穿透实体的资产和负债的问题不会过分负债,一般很少要考虑境外实体执行会计准则的差异而导致境外穿透实体资产和负债确认规则和境内差异导致的问题。因为,如果境外被穿透实体有很复杂的资产和负债结构,实际我们就要反思穿透的合理性了,因为这说明境外实体是有经营和合理商业目的的。但是,如果你不穿透境外实体,比如我们综合案例中的B和C,而是直接将境外A公司认定为居民企业征税,这种情况就不适用7号公告,不属于我们这里讨论的非居民间接转让境内财产的征税范畴。

2、针对计税基础的讨论可能远比转让收入要复杂的多,涉及多次转让境内资产计税基础的调整,境外分批投资后间部分投资者间接转让境内资产的计税基础调整等一系列不同投资行为对境内资产计税基础的调整问题。这篇文章主要目的是搭建非居民企业转让中国财产应税所得计算的一般框架,这类问题可作为一个专题,暂不在本文分析。

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