项目 | 67号公告之前的规定 | 67号公告的变化 |
适用 范围 | 27号公告第六条：本公告所称股权转让不包括上市公司股份转让。 | 67号公告明确了股权的概念，并进一步明确了其适用范围。 |
股权转让的概念 | 没有专门明确对股权转让的概念作出规定。 | 67号公告明确了股权转让的概念，并对股权转让采取扩大解释，除了传统的出售股权，还包括：（1）公司作为融资增信措施的回购股权；（2）借公司首次发新股机会向投资者出售股份；（3）公权力强制过户；（4）换股合并（收购）及其他交易；（5）以股抵债；（6）其他。 【注】：将会对公司以股权融资、以股权增信及换股合并业务产生较大影响。 |
应纳税所得额的计算 | [2011]41号公告：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。 | 67号公告通过重新定义股权转让收入和原值，使得应纳税所得额的计算公式更加清晰。 【注】：股权转让应纳税所得额=股权转让收入-股权原值-股权转让时的合理税费。 |
股权转让收入的范围 | 《个人所得税法实施条例》第十条：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。 国税函[2006]866号：股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。 | 67号公告除了将各种形式的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益、违约金收入纳入股权转让收入外，还明确将“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入”纳入股权转让收入范畴，为将来对“对赌收益”征收个税提供了法律依据。 【注】：67号公告有囊括以股权转让所获得的各种形式的经济利益之趋势，“对赌收益”须缴税将来或不可避免。 |
税务机关核定股权转让收入的情形 | 285号文第四条：对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。 27号公告第一条：计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。 | 除了已有的“计税依据明显偏低且无正当理由”外，67号文增加了税务机关可以核定股权转让收入的另外两种情形：（1）经责令仍逾期申报纳税；（2）无法提供转让收入的材料。 【注】：67号公告增加的两种税务机关可以核定股权转让收入的情形主要从程序和证据入手，符合加强税收征管之趋势。 |
明显偏低的认定标准 | 27号公告第二条第一款：计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法
（一）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：
1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；
3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；
4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；
5.经主管税务机关认定的其他情形。 | 67号公告两点变化：（1）增加“不具合理性的无偿让渡股权或股份”标准；（2）完善了净资产份额标准：考虑到土地使用权、房产以及无形资产等“七类”资产升值较大的现状，在被投资企业有“七类”资产时，不采用账面价值，而采取评估价值（公允价值）计量。 【注】：具备合理性的无偿让渡股权或股份还是可以被看做有正当理由的，将来须探寻“合理性”的含义及外延。 |
明显偏低的正当理由 | 27号公告第二条第二款：本条第一项所称正当理由，是指以下情形：
1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；
2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；
3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
4.经主管税务机关认定的其他合理情形。 | 67号公告在认定明显偏低但有正当理由时，（1）删去被投资企业连续三年以上亏损标准；（2）增加被投资企业可以转让本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让标准；（3）明确转让当事人必须就各种正当理由提供有效的证明文件。 【注】：（1）若被投资企业真是连年亏损导致其股权价值下跌，应当属于正当理由，但被新法删除，遇到此种情况应该如何认定还需要与税务机关具体沟通； （2）被投资企业为做股权激励而设置的员工持股平台转让股权是否属于此处的“内部转让”，有待明确； （3）保留证明文件很关键。 |
税务机关核定计税依据的方法 | 27号公告第三条：对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：
（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。
对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。
（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。
（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。
（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。 | 67号公告变化较大：（1）明确提出三种股权转让收入的核定方法，并规定三种方法的适用顺序；（2）对被投资企业拥有“七类”资产而采用公允价值计量时，“七类”资产比重要求从原来的50%降低到现在的20%；（3）明确规定了中介机构出具的资产评估报告适用于再次转让股权的条件（6个月内净资产无重大变化）及期限（6个月）。 【注】：（1）以融资为目的的股权转让及回购行为（包含“名股实债”）应当适用三种核定方法的哪一种尚有待明确。
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股权原值的确认 | 27号公告第四条：纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。 税务总局[2011]41号公告：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费
| 67号公告细化了股权原值的规定：（1）改变原来以“前次转让的交易价格及买方负担的相关税费”标准，以个人取得股权时的方式不同确定原值的不同认定标准；（2）反面解释第十五条第四项，可推知被投资企业以盈余所得转增注册资本转增部分需缴纳个税；（3）前次转让已经被税务机关核定过收入的，前次核定的收入作为认定本次转让原值的标准；（4）明确当事人不能提供原值的凭证，税务机关有权核定其原值。（5）对个人多次取得同一被投资企业的股权的，采“加权平均法”计算原值。 【注】：细化股权原值的认定标准有助于避免重复纳税。 |
申报纳税的情形 | 285号文第一条：股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
| 之前纳税申报时间是签订股权转让协议并完成股权转让交易后至企业变更股权登记前。67号公告大大提高了纳税申报要求：转股款（包括部分）、订约并生效、受让人实际参与公司管理、公权力部门相关文件生效、税务机关认定六种情形有其一即须申报。 【注】：严格了纳税申报的时点，符合税务机关加强个税征管的趋势。 |
被投资企业的配合纳税申报的义务 | 285号文第二条：股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报。
| 强化了被投资企业的配合义务，公司作出股权转让相关决议后的5日内，应当将相关材料报送税务机关；个人股东（包含持股）变动的，15日内向税务机关报送股东变更情况说明。被转让企业未履行协助义务的，则可能被处以最高1万元的罚款。 【注】：从股权转让当事人与被投资企业两方同时着力，加大反避税力度。 |
与工商部门的合作 | 285号文第六条：要争取当地党委、政府的支持，加强与工商行政管理部门的联系和协作，定期主动从工商行政管理机关取得股权变更登记信息。 | 67号公告明确规定，要落实与完善和工商部门的信息交换及股权转让信息共享工作。 【注】：全国各个地区如何落实与工商部门的信息共享仍待实践检验。
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