融资性售后回租中的涉税问题

2015-03-13 Hwuason 华税

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编者按：融资性售后回租是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。目前关于售后租回形成融资租赁的税收政策主要包括《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告[2010]13号）和《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）。华税律师主要从所得税和增值税两方面介绍有形动产售后租回的税务处理。

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一、承租人（出售人）销售有形动产时的涉税问题

根据国家税务总局公告[2010]13号文规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。该项规定体现了“实质重于形式”的原则，融资性售后租回业务的实质是融资和租赁，与租赁资产有关的全部报酬和风险仍然属于承租方，因此承租人对该资产仍视同自有资产一样计提折旧，不作销售处理，不确认损益。对于未确认融资费用部分，作为融资利息计入财务费用，体现了融资业务的实质。

另外，按照《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]30号）规定：“银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，实质是分期偿还的固定资金借款，应该依借款合同万分之零点五缴纳印花税。对于出售有形动产的合同，应按购销合同万分之三缴纳印花税。

二、支付租金时的涉税问题

根据财税[2013]106号附件2的规定，经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。假设A公司将一生产设备按2400万元的不含税价格销售给B租赁公司，同时，A公司又将该设备以3000万元的价格租回，每年年底支付租金600万元。那么B公司应确认的融资租赁销售额为600（3000-2400）万元。根据融资租赁开具发票的相关规定，B公司借出的本金2400万元不需要取得对方发票，故A公司的“销售”行为不需要开具发票。B公司可收回的租金3000万元超过本金2400万元600万元部分即为B公司在该项交易中取得的增值收益，应开具的增值税发票总额为600万元(含税)。根据租赁协议，采用分期开具发票方式：分5次开具，每次开具发票金额为120万元。换句话说，A公司每次支付600万元租金时，可取得增值税专用发票120万元（含税），每期可抵扣增值税174358.97元(1200000÷1.17×17%)。B公司每年应按120万元（含税）缴纳增值税，确认应税所得1025641.03（1200000÷1.17）元。

三、适用新政处理售后回租的要求

国家税务总局公告[2010]13号，财税[2013]106号两个文件对于融资性售后回租业务来说，无疑是两大利好，成为众多公司融资策划的热点，但是适用这两个文件对融资性售后回租业务进行税务处理，有诸多限制：

1.交易顺序的限制，售后租回业务必须是承租人先将资产出售给出租人，然后再从出租人处将资产租回，否则，不能适用现有政策对该业务进行税务处理；

2.交易标的的限制，承租人租回的资产必须是其出售给出租人的同一资产，不得是出租人的其他资产，包括出租人拥有的与该资产规格、型号、产品名称相同的其他资产。

3.出租人的身份限制，根据文件规定出租人必须是经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，未经批准的其他企业从事融资租赁业务，不得适用该政策。

4.交易目的的限制，融资性售后回租交易的目的必须是以融资为目的，售价应当以公允价值为基础，任何以转移资产、少缴纳税款为目的的售后回租都不符合融资性售后回租的政策规定，都应当依法缴纳增值税、营业税和企业所得税。

5.融资性售后回租的资产不得改变原账面价值，国家税务总局公告[2010]13号第二条规定，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，因此，对于融资性售后回租资产不改变其账面价值，只做核算科目的转移。

小结

融资性售后租回业务作为近些年兴起的一种财务创新工具，受到众多公司的青睐，具有其他融资工具不可替代的优势，即有效盘活资产，解决资金问题；融资资金用途灵活，不受限制；实现节税的效果；有利于全盘考虑企业规划，有效改善企业的财务结构；低交易成本等优势。融资性售后回租业务将越来越活跃，华税律师提醒企业在处理融资性售后租回业务时，要严格按照税收政策的规定执行，避免给企业带来不利的税务风险。