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从目的正确到方法正确： 财税109及国税40号公告划转问题—兼谈法律、税法和会计 文/叶永青
前言：在40号公告出台后，各种研究文章聚焦了很多在基本应用的讨论上，而一位我尊敬的师长兼好友开始试图用一个不同的视角解读和“完善”109号建立而40号公告承继的“划转制度”。另一位我所尊敬和喜欢的小朋友也发出了自己的声音。有感于这段时间内我的一位尚未谋面的师长引出的税法和会计关系的讨论，加上重组中的实际体会，写下一些感受供大家拍砖，仓促草就，诸般错漏，请多原谅。
一位我一见如故的左撇子师长对研究法规和案例的人提出了一个要求：要么逻辑深刻，要么看透世情。这也暗合了法律研究应当从背景出发的基本要求。 首先，如果要看109号和40号的背景，大概有以下几个方面： 1）国家层面快速启动的重组战略，以重组作为经济转型的重要手段； 2）在未来的一段时间，国有制的混合所有制改革将会成为经济社会的另一个重要现象； 3）国有企业在历史上长期以划转的方式进行资源重组，虽然方法并不市场化，但还是有一定的效率，与此相应的是从来没有明确过的划转税务处理和实践的混乱； 4）虽然有一系列的关于企业重组税务规则，在资产层面和股权层面的重组仍然有诸多限制，很多人在怀念当年的209号文对100%同一控制集团内重组提供的便利，而显然总局对此也有认识。
基于这样的认识，暂且不论这样的优惠待遇是否有上位法的合理授权，总局勇敢的尝试以“划转”作为关键词，开始了一个为重组提供更大的税收平台的努力，这种尝试无疑可以称得上的创新，放在前面的大背景下，这种尝试的基本思路也可以理解。 1）以划拨为核心，可以解决国有企业划拨税务处理的不确定性问题； 2）以划转为基础，进行扩张解释而使更多的人可以享受重组便利的税收优惠； 3）通过对会计处理的规定，一定程度上避免对繁琐交易处理的判断。
然而，也正是因为“划转”在其诞生的历史背景下，不是一个市场化法治化的概念，虽然有了良好的动机和意愿和尝试，税总的努力在40号公告中实际上被这个起点限制了。事实，109和40号公告的逻辑基础中最大的问题就是，将税收处理建立在一个非市场化的法律概念“划转“的基础上，而未对实际交易的法律关系进行考察，以会计处理作为平衡的工具不足以覆盖法律关系不明确带来的混乱。划转从产生的开始，基于国有企业管理者的定位，就是以无偿为基础的；而现代商事关系以等价有偿为原则，两者从根本上的制度差异很难通过税收和会计角度完全弥合
如果我们深入分析40号公告规定的内容，结合此前大家的分析，不难发现： 1）40号公告列举的会计处理，实际上脱胎于此前国有资产划拨的会计处理（在借贷平衡关系上直接对应资产和权益），体现的实际上是管理人的本质（如朱总所说），这样的会计处理如何涵盖有偿交易是个问题； 2）40号公告中提出的某些会计处理，比如情形二或情形三的减少实收资本，其实对应的是特定的法律关系，而文件并没有明确这里的减资是否需要法定程序的支持，也没有明确是否还要遵循税法中减资的税务处理规则； 3） 在国有资产划转中，资产的流转不受交易关系限制，而以情形二或情形三来考察独立交易，减资只是一系列交易的一个组成部分，必须找到路径把减资后的资产（回到投资人）再转到合理的架构中（例如转给孙公司）。 以上种种的问题，都被40号公告暂时忽略了，而事实上，在交易中减资的法律流程和债权人保护问题就会导致很多交易事实上无法享受这样的优惠。
说到这里，不能不回到标题中的法律、税法和会计关系， 说一说我对税收法律关系的理解。其实，如果我们简化税制设计的概念，就是解决对什么征税和怎么征税。从税收关系的建立本身是建立在市场经济活动或者说市场交易基础上，而商事法律关系本身就是构建市场经济活动的法律基础。因此，如果要简化对法律、税法和会计关系的理解，可以做一个简单归纳：税收制度的制度设计，在政策考量上更多关注交易关系的经济实质评判，交易的法律形式和会计处理提供了对经济实质判断的参考，而会计制度对此反映更为直接；而在税收制度的制度设计中，在征管考量上更多关注法律关系，法律形式和交易安排是征管制度建立的前提基础，会计的作用更多在于反映定量依据。在这个过程中，税收中性原则，量能课税原则分别体现其作用。 这个想法可以在一定程度上，从许多国家普遍采用的重组特殊规则观察到，一方面，考虑到征收管理，资产在不同纳税主体间的转移往往会在法律上被界定为应税交易（比如非货币性交换，股权出资）；而另一方面，考虑到权益延续和交易对价的特殊，又会为了经济实质和政策考量给予特殊处理。从这个角度上看，任何税收处理的行为，首先应当考察的就是交易的法律形式，这其实是承认市场经济下民商法律制度对经济交易的合理反映所导致的结果，也正因为只有这样才能确保税收和其他法律制度间的衔接，问题不仅是在109号和40号公告出台时业界提出的交易形式是什么和如何保护债权人，也在于纳税人能否仅以一个董事会划转决议加上一份符合会计处理的审计报告来申请40号优惠。 简单综合一下，以“划转”为思路的制度设计，方向值得鼓励，但形式有待完善，理想的方式似乎是，回到209号的规定，对100%内部重组提供简化豁免，而把划转纳入到这个体系中，这样的逻辑思路可能更加简单，唯一的问题是，这是对纳税人的利好，是不是还有人会质疑“哪里来的减免税授权”。 40号和此前的7号公告还有很多的问题值得讨论，以40号公告，包括资产范围，时间要求等等都值得讨论，受了刺激的时候就会更有动力，所以要再次感谢群里的老师们的指导，和各位好友。边在常州听着财税大家的论述，在启发下思考，边写了这点东西供大家拍砖。 |
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