“营改增”政策解读

营业税改征增值税，是我国深化增值税制度改革的一项重要内容。在原来工业、商业等已经实行增值税的基础上，从2012年1月1日开始，我国先后从上海等地开始分行业分地区开始了以“营改增”为主的新一轮改革。目前为止，交通运输业、邮政业、电信业、部分现代服务业的“营改增”试点工作已经在全国范围开展。建筑业、房地产业、金融业和生活类服务业也将开始“营改增”试点。

根据现行主要的增值税和“营改增”文件，包括《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[2008]第538号）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局[2008]第50号）、《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）等，目前我国实施的主要增值税政策包括：

（一）纳税人的界定

1.定义

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。按照目前“营改增”相关文件规定，在中华人民共和国境内提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人，是指个体工商户和其他个人。

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

2.一般纳税人与小规模纳税人

（1）基本规定

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。销售货物、应税劳务以及应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

（2）特殊规定

未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

销售货物或提供加工、修理修配劳务的年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；提供应税服务的年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

提供应税服务的年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

3.增值税起征点

个人提供销售货物、应税劳务以及应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点幅度如下：

（1）销售货物的，为月销售额2000-5000元，按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。

（2）销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元，按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。

（3）销售应税服务的，为月销售额5000-20000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。

（二）征税范围

1.销售货物

销售货物，是指有偿转让货物的所有权。有偿，是指从购买方取得货币、货物或其他经济利益。货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

2.应税劳务

提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不属于应税劳务。

3.应税服务

按照目前营改增的进展情况，应税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、部分现代服务等。提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

4.视同销售货物

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销；

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

5.视同提供应税服务

单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

（1）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（三）税率和征收率

1.税率

现行增值税税率包含17%, 13%, 11%, 6%和0等五档税率，同时还有部分货物、劳务或应税服务适用增值税免税政策。2.征收率

增值税征收率主要适用于小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，同时也适用于增值税一般纳税人的特定征税项目。目前主要有2%和3%两档征收率。

（四）计税方法

1．一般计税方法

一般纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务适用一般计税方法计税。

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

2.简易计税方法

小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

（五）抵扣范围

1.不可抵扣项目

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（2）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（4）接受的旅客运输服务。

非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。

非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。

不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

2.扣税凭证

纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证包括以下四类：

（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）；

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书；

（3）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的税收缴款凭证；

（4）购进农产品，除增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，取得农产品收购发票或者销售发票。

纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3.抵扣的要求

《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》(国税发[1993]154号)规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）中也有类似的规定。

（六）纳税义务发生时间

1.原增值税政策规定

（1）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。具体规定如下：

采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，己将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；

采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

（2）进口货物，为报关进口的当天。

（3）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2.“营改增”文件规定

（1）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

（2）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（3）纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

（4）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

（七）纳税义务发生地点

1.原增值税政策规定

（1）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（2）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

（4）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

（5）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

2.“营改增”文件规定

（1）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（2）非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

（3）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

（八）申报与缴纳

1.分支机构预缴

分支机构提供应税服务，按照销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。计算公式为：

应预缴税额=销售额X预征率

分支机构应按月将提供应税服务的销售额、进项税额和己缴纳增值税额归集汇总，填写《XX企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单》（以下简称《传递单》），报送主管税务机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。

2.总机构汇总缴纳

总机构依据《传递单》，汇总计算当期提供应税服务的应纳税额，抵减分支机构提供应税服务当期己缴纳的增值税额后，向主管 税务机关申报纳税，抵减不完的，可以结转下期继续抵减。总机构纳税期限为一个季度。计算公式为：

总机构当期汇总应纳税额=当期汇总销项税额-当期汇总的允许抵扣的进项税额

总机构当期应补（退）税额=总机构当期汇总应纳税额-分支机构当期己缴纳税额

3.总分机构年度清算

每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应交增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超过其年度清算应交增值税的，通过暂停以后纳税申报期预缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其年度清算应交增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。

（九）主要增值税优惠政策

“营改增”后，建筑业企业可能会涉及以下增值税税收优惠政策：

1.“四技”服务免征增值税

根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）文件规定，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

（1）相关定义

技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为；技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上。

（2）审批程序

试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到试点纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管国家税务局备查。

2.融资租赁增值税实际税负超3%部分即征即退

根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）文件规定，经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

3.整体资产转让不征增值税

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用上述规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

4.融资性售后回租出售资产不征收增值税

融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

5.混凝土业务的优惠政策

（1）简易征收

一般纳税人销售自产的商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。

（2）免征增值税

一般纳税人销售自产的生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的混凝土，免征增值税。

（3）即征即退

销售自产的以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土，其中废旧沥青混凝土用量占生产原料的比重不低于30%的，实行增值税即征即退。

6.失业人员就业定额抵减税款

根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）文件规定，服务型企业（除广告服务外）在新增加的岗位中，当年新招用持《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按照实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。

定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由试点地区省级人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。

7.安置残疾人限额即征即退增值税

根据《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）文件规定，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

（1）退税方法

实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。

（2）优惠政策适用的范围

增值税优惠政策适用于生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位。不适用于上述单位生产销售消费税应税货物和直接销售外购货物（包括商品批发和零售）以及销售委托外单位加工的货物取得的收入。

（3）安置残疾人单位可同时享受其他增值税优惠

安置残疾人单位既符合促进残疾人就业增值税优惠政策条件，又符合其他增值税优惠政策条件的，可同时享受多项增值税优惠政策，但年度申请退还增值税总额不得超过本年度内应纳增值税总额。

注：所述“残疾人”，是指持有《中华人民共和国残疾人证》上注明属于视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾和精神残疾的人员和持有《中华人民共和国残疾军人证（（1至8级）》的人员。

8.免税权的选择

根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）文件第四十四条规定，纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

（十）建筑业“营改增”政策预期

1．纳税人

在中华人民共和国境内提供建筑业劳务的单位和个人，为建筑业增值税的纳税人。

股份公司内各法人单位或分公司为增值税纳税人，项目部不属于增值税纳税人。其中超过年应征增值税销售额为增值税一般纳税人，未超过为小规模纳税人。

法人单位和分公司在同一区县的，分公司不能作为独立的纳税人。

2．税率

建筑业增值税税率预计为11%。所有工程施工项目按照不含税销售额乘以11%计算增值税销项税额。

建筑业企业预计采用“劳务发生地预缴，以法人为单位在机构所在地汇总缴纳增值税”政策。股份公司内各法人单位为增值税纳税人，各分公司、项目部不属于增值税纳税人。每期末项目部按照销售额的2.5%就地预缴增值税，法人单位在机构所在地向税务主管机关汇总进项、销项及预缴额后，按实际应纳数缴税。

3．纳税义务发生时间

提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

预收工程款时不作为纳税义务发生时间。

4．纳税地点

建筑业增值税在项目部所在地实行预缴；法人单位或分公司每季度汇总进项、销项及预缴额后，按实际应缴数额向机构所在地主管税务机关缴纳。

5．预缴

项目部每月按照当期建筑业销项计税金额的2.5%就地预缴，预缴税款抵减其总机构应缴税款。

项目部在施工所在地办理临时税务登记，以开具的建筑业增值税专用发票记载金额为基础计算预缴额。在增值税专用发票开具90天内，通过纳税申报方式预缴税款，并取得《税收缴款书》。总机构以项目部预缴税款取得的《税收缴款书》为凭据抵扣当期税款。

建筑业的纳税人将工程分包给其他单位的，应以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额作为预缴增值税的计算基数。

6．纳税期限

建筑业企业以一个季度为一个纳税期，自期满之日起15日内申报纳税。

7．过渡期政策

建筑业“老项目”执行“营改增”过渡政策。“老项目”可以选择简易计税方法，执行3%征收率，按总分包差额缴纳，不得抵扣进项税额，每季度在项目部所在地全额缴纳；也可以选择增值税一般计税方法。计税方法一经选定，不得变更。

“新项目”按照一般计税方法计算缴纳增值税。

老项目与新项目的划分标准是《建筑工程施工许可证》签发日期。

“营改增”时，存量资产所包含进项税额不允许在销项税额中抵扣。

8．甲供材料

工程施工中，建设单位提供的材料、物资视同销售，由建设单位向施工企业开具增值税专用发票。

9．分包业务

分包单位按照分包额和适用税率计算缴纳增值税并向总包方开具增值税专用发票。其中，劳务分包的适用税率可能是6%或实行3%简易征收率。

10．非建筑业应纳增值税业务

非建筑业务不执行建筑业增值税政策，按照相关规定执行。