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佛山市顺德区国家税务局稽查局与佛山市顺德区恒光电器有限公司税务行政处罚决定上诉案审理法院：
广东省佛山市中级人民法院 案号： (2005)佛中法行终字第251号 裁判日期： 2006.04.27 案由： 行政/行政管理范围/税务行政管理(税务);行政/行政行为种类/行政处罚 广东省佛山市中级人民法院 行政判决书 (2005)佛中法行终字第251号 上诉人（原审被告）：佛山市顺德区国家税务局稽查局。地址：佛山市顺德区大良街道办事处鉴海路86号。 负责人：高俭华，局长。 委托代理人：唐松强，佛山市顺德区国家税务局科员。 委托代理人：吴 青，广东古今来律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：佛山市顺德区恒光电器有限公司。地址：佛山市顺德区容桂街道办事处隔涌路47号。 法定代表人：冯典祺。委托代理人：李荣法，北京市君泽君律师事务所律师。 委托代理人：沙世勇，男，汉族，1975年7月26日出生，住所地********。 上诉人佛山市顺德区国家税务局稽查局因佛山市顺德区恒光电器有限公司诉该局税务行政处罚决定一案，不服佛山市顺德区人民法院（2005）顺法行初字第13号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。 原审查明的事实：原告佛山市顺德区恒光电器有限公司于1996年10月份成立，法定代表人冯典祺，主营制造民用灯具、电子镇流器、光管支架、紧固件，经营本企业自产产品及技术的出口业务和进口本企业生产所需的原辅材料、仪表仪器、机械设备、零配件及技术的进口业务，属私营有限责任公司，是增值税一般纳税人。纳税人识别号为：440681231951380，纳税人编码为：540001060670。 该公司采取直接销售、委托代理销售、赊销三种方式销售产品，①直接销售采取签订合同按合同执行或先发货确认收货后凭收货单确认结算金额，结算以转帐为主，部分现金结算；②委托代理销售采取与代理商签订代理合同，将货发给代理商再由代理商销售给客户，代理商销售给客户后，要求原告开具增值税发票，由代理商付款给原告或直接由客户付款给原告，原告与代理商结算的方式是由代理商将销售情况和销售清单发给原告，原告按代理合同给付代理费用；③赊销是直接将货供应给客户以后才结算。 原告公司内设总经理，公司设立采购部、生产部、销售部和出口部，具体的生产销售流程是由采购部联系客户，由客户向公司下定单，生产部接单后安排生产，成品出仓后由销售部开具送货单及联系货运，再由公司财会人员登记货物发出，收款后再开具增值税发票。2002年1月至2003年12月间原告的财务主管和纳税申报人先后为欧佩虹、邵素琴。 2004年3月9日，被告佛山市顺德区国家税务局稽查局根据群众举报对原告佛山市顺德区恒光电器有限公司的帐簿、凭证及其它有关资料进行调取，调取原告内部帐资料7箱，后被告佛山市顺德区国家税务局稽查局对原告佛山市顺德区恒光电器有限公司的法定代表人冯典祺，公司人员韦连伟、唐光琼、杨丽霞、曾翠玲、邵素琴、欧佩虹进行询问，对所调取的有关帐册、送货单进行整理核对，将内部明细分类帐录入电子表格进行统计，2004年5月10日和14日，原告员工曾翠玲、杨丽霞对被告调取的帐册内将货物的单价、金额进行核对，同年5月20至21日，曾翠玲、杨丽霞在被告所调取原告的帐册上盖上了原告的公章。2004年12月28日，被告作出顺国税稽告[2004]0134号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告的违法事实、法律依据和拟作出的处罚，并于当天送达给原告，原告于2004年12月30日向顺德区税务局书面申请听证，2005年1月13日，佛山市顺德区税务局主持了听证，2005年2月3日，被告佛山市顺德区国家税务局稽查局作出了顺国税稽罚字[2005]0010号《税务行政处罚决定书》，并于同年2月4日送达给原告。 原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，被告佛山市顺德区国家税务局稽查局有权实施税收的征收管理和查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的案件。 在本案中，被告佛山市顺德区国家税务局稽查局作出顺国税稽罚字[2005]0010号《税务行政处罚决定书》，认定原告佛山市顺德区恒光电器有限公司通过开设内部的帐册，记录向外单位及个人销售产品，其中记录的销售额大于实际开票金额，减除向税务机关申报纳税的销售额，剩余部分没有如实向税务机关申报纳税的手段进行偷税，其行为构成了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，并根据该条规定对原告佛山市顺德区恒光电器有限公司处以4200000元罚款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据该条规定，偷税的定义就是纳税人不缴或者少缴应纳税款的行为，偷税的具体表现形式主要有三种：（一）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；（三）经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。被告作出的《税务行政处罚决定书》认定原告偷税的违法事实，是通过在帐簿上不列、少列收入的方式来实现。 “收入”，根据财政部1998年6月26日颁布的《企业会计准则－－收入》（财会字［１９９８］２３号）对“收入”的定义为：“收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。”又据《企业会计准则－－收入》的规定：“销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（２）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益能够流入企业；（４）相关的收入和成本能够可靠地计量。”和“销售商品的收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。现金折扣在实际发生时确认为当期费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。”对照以上规定，被告没有提供符合认定原告上列销售收入条件的任何证据，相反原告提供了反证材料证实其货物并未实现销售，因此被告不能确定原告的销售收入，亦未提供原告通过其他方式偷税的有关证据，不能证实原告不缴或少缴应纳税款，不能认定原告有偷税的违法行为，被告认定原告偷税的违法事实主要证据不足，其依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定对原告作出的处罚适用法律错误；另根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定，“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。”又根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，“条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两上以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”根据上述规定，被告未提供有效证据证明原告所销售的货物已到增值税纳税义务的发生时间，因此，被告认定原告销售货物没有如实向税务机关申报纳税缺乏事实和法律依据。被告依法开展税务检查，在作出处罚前依法告知原告，并依原告的申请组织了听证，后作出处罚决定，并送达了原告，程序合法。 综上所述，被告作出顺国税稽罚字[2005]0010号《税务行政处罚决定书》的主要证据不足，适用法律错误，应予撤销，原告诉被告作出的顺国税稽罚字[2005]0010号《税务行政处罚决定书》认定事实和适用错误的理由成立，应予采纳，但诉该处罚决定存在违反程序的理由不成立，不予采纳。被告佛山市顺德区国家税务局稽查局关于原告构成销售，负有增值税纳税义务并对原告予以处罚有明确法律依据的辩解理由不成立，不予采纳。经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第1目、第2目和第七十四条的规定，判决撤销被告作出的顺国税稽罚字[2005]0010号《税务行政处罚决定书》，案件诉讼费100元由被告承担。 上诉人佛山市顺德区国家税务局稽查局不服原判，提起上诉称： 首先，本局提供的证据已证明被上诉人发出货物并已取得销售收入。 1、一审判决错误认定本局没有提供符合认定被上诉人销售收入条件的任何证据。本局调取的进销存帐及送货单等原始凭证和记帐人员杨丽霞对收款记帐流程的陈述、法定代表人冯典祺的自述材料和对销售货物并实现收入情况的盖章确认等证据，能够相互印证形成逻辑严密的证据链，共同证明了被上诉人发货销售并已取得货款收入的事实。 2、一审判决不认定本局提供的税务稽查工作底稿和被上诉人法定代表人冯典祺出具的《说明》是错误的，对与被上诉人有利害关系的杨丽霞在事后的证言和明显不真实的“八单位回函”却予以采信。 3、本局提供了符合认定被上诉人销售收入条件的证据，并在一审中提供了上诉人在涉案期间的申报纳税情况，足以证明被上诉人不列和少列收入并少缴税款的偷税事实，本局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定对被上诉人作出处罚是正确的。其次，本局提供的证据能有效证明被上诉人纳税义务已发生。本局所举证据已证明被上诉人发出的货物已取得销售收入，其采取的销售方式是直接销售，而非代销或赊销。一审判决认定“关于实行委托代理销售，推进市场发展的合同”的复印件为定案证据，并确认被上诉人与郑州恒光公司之间存在代销关系有误。被上诉人虽然主张其存在赊销的销售方式，但不能举证证明，因此一审判决不应认定被上诉人存在赊销的事实。 综上所述，一审判决作出撤销本局的处罚决定及确认定案证据存在如下四点错误： 1、错误认定本局没有提供符合认定被上诉人销售收入的任何证据，没有提供证明纳税义务发生的有效证据。 2、在确认本局所调取的帐册、送货单及冯典祺、杨丽霞的询问笔录等可作为定案证据的情况下，又不确认他们所记载和证明的被上诉人收取货款的事实，存在明显证据矛盾。 3、错误确认本局所举的稽查工作底稿等证据不具备合法性，审查双方当事人的证据形式合法标准不一。 4、在被上诉人不能举证证明其反驳证据的真实性、且其反驳证据与本局已获法庭确认的定案证据相互矛盾的情况下，仍错误确认被上诉人提出的反驳证据为定案证据。 因此，请求二审法院撤销原判，维持本局作出的税务处罚决定。 被上诉人佛山市顺德区恒光电器有限公司答辩称： 一、上诉人所提供的证据中无任何证据能证明被上诉人已发出货物并取得销售收入。上诉人调取的进销存帐和送货单不能作为证明被上诉人进行销售并取得收入的证据；涉案人员杨丽霞的庭审的证言可以证明，上诉人以其所谓陈述来确认被上诉人已实现销售收入是完全错误的，况且上诉人所认定的销售收入并不仅仅是杨丽霞一人所写帐册的内容，还有其他人的记录，但没有确认是否真实；被上诉人的法定代表人在所谓的自述材料、稽查底稿和统计表上的签字，因该等证据的取得存在严重违法，不能作为定案的证据，且被上诉人的法定代表人在上述材料中从未作过“实现销售”的表述。 二、根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定，上诉人未提供有效证据证明被上诉人所销售的货物已到增值税纳税义务的发生时间。 三、上诉人在作出行政处罚时存在明显的适用法律错误。 上诉人在法庭陈述时，表示除了适用处罚决定书中所列法律法规外，还表示适用了《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条以及该条例《实施细则》第三条等法规和规章，改变了上诉人原先的适用法律范围；由于上诉人提供的证据不能确定被上诉人已实现销售收入且存在不列或少列收入的行为，同时也不能证明被上诉人存在其他偷税行为，因此其适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定作出处罚属于适用法律错误。 四、一审判决认定上诉人制作的《税务稽查工作底稿》、《进销存帐（分类帐）统计表》不符合法定要求，不能作为定案依据是正确的；一审判决认定被上诉人法定代表人出具的《说明》、杨丽霞的庭审证言和有关客户的回函具有真实性，可以作为定案证据是正确的。 综上所述，请求二审法院驳回上诉人的上诉请求，维持原审判决。 经二审开庭审理，本院认为被上诉人在原审中提供的证据3即《公证书》，只能证明委托代理销售合同的原件与复印件一致，但没有其他证据印证被上诉人与郑州恒光电器公司已经履行了委托代理销售合同，另外，原审中双方当事人均无提供任何证据证明被上诉人存在赊销的销售方式，因此原审判决关于被上诉人采取了委托代理销售和赊销方式销售产品的认定缺乏事实依据，本院予以纠正。另外，被上诉人在原审中提供的证据4即《冯典祺的说明》，仅凭该证据不能证明上诉人违反法定程序诱使被上诉人的法定代表人在有关资料上签名，该证据内容不具有真实性，本院不予采纳。原审法院经庭审质证而认定的其他证据合法有效，可以证明原审认定的其他事实，本院予以确认。 本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，上诉人佛山市顺德区国家税务局稽查局依法享有查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税行为的职权，该局经调查和听证后，作出本案所诉之顺国税稽罚字（2005）10号《税务行政处罚决定书》，其执法主体适格，程序合法，本院予以确认。本案中，上诉人认定被上诉人在2003年1月至2003年12月期间，有49408810.47元不含税销售额没有如实向税务机关申报，造
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