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在税务稽查实践中，认定偷税是否应考虑行为人的主观故意性一直是争议最为激烈且至今没有解决的问题之一。针对这一问题的认识，直接衍生出对相应查补税款法律定性的不同，目前，国内税务稽查部门对非主观故意涉税违法行为造成不缴或少缴税款处理分为三大：一类是从严，按照征管法六十三条定性为偷税，并进行相应处罚；第二类是人性化操作，按照征管法六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报”处理，不定性为偷税，但进行相应处罚；第三类是从宽，不定性偷税，也不进行相应处罚。
定性偷税是否需要具备纳税人主观故意要件，目前学界和实务界分为两大类观点。有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。这一观点主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。而且，有的从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。因此，现在对偷税行为的理解时在主观方面可以不考虑是否为故意。第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中没有明确表述必须具有主观故意。第四，在实践中也很难查清楚纳税人主观上是否为故意。另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。如果纳税人没有偷税的故意，就不能定性为偷税。例如：将部分应税货物或应税劳务取得的收入计入其他收入而没有计提销项税额或应纳税额；对应征消费税的货物只计提增值税而未计提消费税；将高税率应税货物错误地按照低税率货物计算缴纳税款；取得的专用发票或其他扣税凭证因开具不规范等原因不符合抵扣规定而多抵扣税款；应缴纳增值税的收入未缴纳增值税而缴纳了营业税而导致少缴税款，或者将应缴入国税机关的企业所得税等缴入地税机关；善意取得虚开的专用发票而抵扣税款；因计算错误导致不缴或者少缴税款等等这些行为都不能将其纳入偷税范围。在认定纳税人或扣缴义务人的行为是否为偷税时，必须要有证据证明其主观上具有偷税的故意。
定性偷税是否需要具备主观故意性，从法理上来说，可以从习惯法对偷税故意性的理解、从偷税与偷税罪的关系分析等角度分析，此处不再赘述。作为税收执法机关，稽查部门主要依据上级机关的规范性文件及具体指示办事即可。让我们来看看国家税务总局对于查补税款定性问题的相关规定。
第一个规定源自国家税务总局征管司2002年出版的《新征收管理法及其实施细则释义》。在对六十四条第二款的解释中，明确指出纳税人按期进行纳税申报，但申报不实，且形成不缴或者少缴应纳税款的行为属于偷税，应按照第六十三条定性偷税并进行处罚；而适用第六十四条第二款不定性偷税并进行处罚的行为，仅指纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。从这个解释中，可以看出六十四条第二款的适用很狭窄，并不包括不具有主观故意的申报不实行为。
第二文件是2005年国家税务总局发布的《纳税评估管理办法（试行）》。在文件的第十八条明确规定：对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。而同时在该文件的第二十一条规定：发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理。也就是说，纳税人因计算和填写错误、政策和程序理解偏差而出现的税收问题，应认定属于一般性问题，而非第二十一条所规定的偷税行为，无须移交税务稽查部门处理。这些一般性问题与偷税都有可能会造成不缴或少缴应纳税款这一相同结果，但二者的区别就在于前者是由于行为人主观上的过失而造成，后者却由于行为人的主观故意造成。因此文件规定，对这两种不同性质的行为分别进行处理。前者只要求行为人自行改正，后一种情况却要移交税务稽查部门处理，即必须对之定性为偷税，并要进行税务行政处罚。从这一文件的相关规定中我们可以看出，在认定偷税时，必须强调行为人的主观故意性。
此外，还有一份重要的文件是国税发【2000】187号文《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（现行有效），该文件规定，对于善意取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款，不以偷税论处。对于此类行为，完全符合征管法六十三条规定的手段，不以偷税论处的原因就在于其主观上的善意。尽管实际工作中对善意的理解有争议，有的认为善意就是没有故意，有的认为善意就是没有故意也没有过失，但该文件还是体现了对主观因素的强调。
看到这里，其实我们可以看出国家税务总局并没有文件直接规定偷税以主观故意为要件，但上述提及的文件在一定程度上表明了主观故意对偷逃税定性处罚的影响。而笔者的态度也渐趋明确，对于具有主观故意违法行为造成不缴或少缴税款的行为，按照征管法六十三条定性偷税进行处罚；对于非主观故意的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题造成的不缴或少缴税款的行为，不进行处罚，这当然会涉及到执法风险问题，如果税务机关退而求其次应用征管法六十四条第二款不定性偷税却进行处罚，虽然不符合该条款的内涵，却也不失为一条权宜之计。
其实上述问题带来的困惑，在征管法修订过程中，已然纳入了立法者的思考范围，从网络中流传的税收征管法修订意见稿中，我们可以清晰地看到立法者的立法思路。关于征管法第六十三条、六十四条修订为：
第一百零三条 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之二十以上二倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
前款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形:
（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；
（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；
（三）纳税人已经依法办理税务登记而不申报的；
（四）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报申报而不申报的；
（五）尚未办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报而不申报的；
（六）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之二十以上二倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第一百零四条
纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，未造成少缴纳、少解缴税款的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
不需要办理税务登记或者尚未办理税务登记纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之二十以上二倍以下的罚款。
第一百零五条 因纳税人、扣缴义务人的原因，且非故意未缴或者少缴税款造成漏税的，税务机关除按照本法第X条的规定追缴其未缴或者少缴的税款、滞纳金外，可以处未缴或者少缴的税款百分之二十以下的罚款。
纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至实地检查前办理修正申报，并缴纳税款的，按照规定加收滞纳金，可以处补缴税款百分之二十以下的罚款。
在对修订稿第一百零五条的说明中，立法者阐述了修订的思路。说明一：原征管法并未区分未缴少缴税款的主观故意问题，因此，事实上是取消了漏税的概念，导致了征管实践中的为社会各界所诟病的所谓“非欠即偷”，一部分纳税人非主观故意的漏税，也被税务机关以偷税予以处罚。随着和谐社会建设进程的加快，合理界定逃避追缴税款和漏税的界限已成共识，因此，我们按照原《税收征管条例》的定义对“漏税”作了规定和解释，在法律上明确了对“漏税”的处理，当然，对漏税的处罚远远小于逃避追缴欠税。说明二：1、不少西方国家都明确了稽查前申报的税收法律责任问题，即未实行查账征收的纳税人应在每个年度结束后的一定期限内进行最后纳税申报。符合国际税制惯例。2、现行征管法没有类似规定，因之而产生了纳税人于税务稽查结案前补缴税款，借以逃避法律责任，在税收法律责任界定上的模糊现象。3、这也是纳税服务的需要，有对纳税人有预警性质。
增加的这一条也体现了人大代表关于明确漏税法律责任的意见和建议（十一届全国人大一次会议第143号议案）。
从上述修订稿中，我们可以清晰地看到立法者对于偷逃税行为主观故意性的认定，同时也可以看到对于非主观故意造成的不缴或少缴税款，其定性处罚上，有明显的趋于柔和性的处理态度。
但是在征管法修订稿没有经过人大审议并通过之前，如何对稽查查补税款定性处罚，将依然成为考验税收执法机关智慧的一道考题。目前情况下，对非主观故意造成的不缴或少缴税款不定性为偷税的行为，如果按照六十四条第二款处理，虽然与现行征管法内涵不符，倒也符合征管法修订中的立法精神，但是处罚量度有点过于严厉了。此外，可以明确的是，根据国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）的规定，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况（累计税款在十万元以上）可以延长至五年。追征期如此，对超期行为就不能再引用征管法第六十四条第二款追征税款并实施处罚了。
参考文献：
1. 袁森庚 《论偷税故意》 《税务与经济》2007年第6期
2. 何小王 《论偷逃税违法以主观故意为要件》 《中南林业科技大学学报》（社会科学版）2010年4月第四卷第二期。
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