《企业内部控制审计指引》解读（九）
（三）无保留意见的审计报告
第二十八条符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的审计报
告：
1．企业按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》以
及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；
2．注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未
受到限制。
第二十九条注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项
需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调段予以说明。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影
响对财务报告内部控制发表的审计意见。
（四）否定意见的审计报告
第三十条注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限
制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。
注册会计师出具的否定意见的内部控制审计报告，还应包括下列内容：
1．重大缺陷的定义；
2．重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响。
（五）无法表示意见的审计报告
第三十一条注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制
审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通。
注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告中指明审计范围
受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。
注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在内部控制审计报
告中对重大缺陷作出详细说明。
（六）非财务报告内部控制缺陷的处理
第三十二条注册会计师对在审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷，应当区别具体情况予
以处理：
1．注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为一般缺陷的，应当与企业进行沟通，提醒企业加以
改进，但无需再内部控制审计报告中说明。
2．注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重要缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理
层沟通，提醒企业加以改进，但无需再内部控制审计报告中说明。
3．注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理
层沟通，提醒企业加以改进；同时应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述
段，对重大缺陷的性质及其对实现相关进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。
（七）期后事项
第三十三条在企业内部控制自我评价基准日并不存在，但在该基准日之后至审计报告日之前（以
下简称期后期间）内部控制可能发生变化，或出现其他可能在内部控制产生重要影响的因素。注册会计15-10-9文本讲义
kejiancc.dongaoacc.com/2014jxjy/nbkzsjzyjd/14cedu_wsgnbkz_009_9_sfp_l_f_1/lecture.htm2/3
师应当询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些情况的书面声明。
注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性重大负面影响的期后事项的，应当
对财务报告内部控制发表否定意见。
注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，应当出具无法表示意见的内部控制
审计报告。
在内控审计报告引言段中指出的特定日期之后、审计报告日之前（以下简称期后期间），内控可能
发生变化，或出现其他可能对内控产生重要影响的因素，CPA应当向管理层询问是否存在这类变化或影
响因素，并按《企业内控审计指引》要求获取管理层关于这类事项的书面声明。
为获取是否存在可能影响内控有效性、进而影响审计报告的其他信息，CPA应当针对期后期间，询
问并检查下列内容：
（1）在期后期间出具的内部审计报告或类似报告；
（2）其他CPA出具的涉及企业内控缺陷的报告；
（3）监管机构发布的涉及企业内控的报告；
（4）CPA在执行其他业务中获取的、有关企业内控有效性的信息。
CPA还应当考虑获取期后期间的其他文件，并参照《中国CPA审计准则第1332号——期后事项》的规
定，对其进行检查。
如果知悉对企业内控自我评价基准日内控有效性有重大负面影响的期后事项，CPA应当对内控发表
否定意见。
如果CPA不能确定期后事项对内控有效性的影响，CPA应当出具无法表示意见的审计报告。
如果管理层在企业内控评价报告中披露了企业内控自我评价基准日后企业可能采取的纠正措
施，CPA应当在审计报告中指明不对其发表意见。
CPA可能知悉在企业内控自我评价基准日并不存在、但在期后期间发生的事项。如果这类期后事项
对内控有重大影响。CPA应当在审计报告中增加强调事项段，以描述该事项及其影响，或提醒审计报告
使用者关注企业内控评价报告中披露的该事项及其影响。
在出具内控审计报告之后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能对审计意见产生影响的情
况，CPA应当参照《中国CPA审计准则第1332号——期后事项》的规定办理。
期间责任处理15-10-9文本讲义
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第一时段（资产负债表
日——报告日）
主动识别拒绝修改（否定意见）
第二时段（报告日——
公布日）
被动识别
同意修改：注意修改审计报告日
不同意修改：提交：阻止对外报出，防止依赖报告
未提交：修改审计报告，报告日期
第三时段（公布日后）没有义务识别
同意修改：重新出具报告，加强调事项段，报告日期
调整
不同意修改：防止依赖报告
临近下期公布：按照法律法规的规定处理
记录审计工作
第三十四条注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规
定，编制内部控制审计工作底稿，完整记录审计工作情况。
第三十五条注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列内容：
1．内部控制审计计划及重大修改情况；
2．相关风险评估和选择拟测试的内部控制的主要过程及结果；
3．测试内部控制设计和运行有效性的程序及结果；
4．对识别的控制缺陷的评价；
5．形成的审计结论和意见；
6．其他重要事项。
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