对税务注销清算工作的思考

 

        

当前在税务注销方面虽然有一定的重视，制定了注销的相关流程及要求，但是部分方面问题依然存在，未受到应有的重视。部分企业就利用税务注销，缺少有效的监管来规避纳税义务。本人结合实际工作来谈谈当前税务注销清算过程中存在一些问题、建议。

一、当前企业税务注销清算过程中存在的问题

（一）企业不规范履行税务注销清算程序

《公司法》第一百八十四条规定：公司应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成；股份有限公司的清算组由董事或股东大会确定的人员组成。《破产法》第二十四条规定：清算组由有关部门、机构的人员组成或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。根据《中华人民和国税收征收管理法实施细则》第五十条：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。《中华人民和国税收征收管理法实施细则》第十五条规定：纳税人有解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务机关申报办理注销税务登记。

而现实状况：一是企业注销清算根本没有成立清算组，也就不可能实施清算，事实上存有未结清税款现象。特别是被工商等部门吊销营业执照或取消有关资格而发生解散、终止经营。二是有些企业在清算期间对应该或是可以进行处置的流动资产（如存货）、固定资产（如机器设备、房屋）和无形资产（如土地使用权）等资产不进行处置，以不合理的价格作为剩余资产经行分配或者不列入注销清算的资产中，对有关债权和债务不及时进行清理处置。三是有些企业履行了清算程序，但清算前并不通知税务部门，税务部门被排除在清算之外，对企业的清算情况并不了解，企业办理税务注销时也不提供清算报告。以避重就轻的方式仅仅对正常的税款做清算，对清算所得以及剩余财产分配情况不提供具体的详细资料。

（二）税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管

目前，税务机关内部负责税务注销清算工作的大都是税收管理员，而税收管理员由于日常工作量大，业务素质参差不齐，实施注销清算的时间、精力以及业务水平有限等原因，致使有些税收管理员很少会到实地去查看注销企业的实际情况，了解企业注销的真实意图，仅凭企业提供的书面说明情况及账面财务数据就对企业出具了税务注销清算报告。

税务部门在对企业注销时并没有强制要求企业事前通知，只是在企业申请注销时要求缴销发票、税务登记证件等，账面上没有欠税基本就可办结，并不涉及到清算所得。在出具税务注销清算报告时往往忽视企业的剩余财产公允价值以及处置情况和注销清算企业的有关债权的取得情况和有关债务的偿还情况及分配公司剩余财产的情况。尤其是公司剩余财产分配的情况，根据财税〔2009〕60号文规定，被清算企业的股东分得的剩余财产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。如股东为法人组织，剩余财产中的股息所得免征企业所得税，投资转让所得应缴纳企业所得税；如股东为自然人，剩余财产中的股息所得和投资转让所得都应该缴纳个人所得税。

（三）税务部门对税务注销清算存在政策误区

税收管理员对注销清算不感兴趣很大原因之一是认为税款排列清偿的第二位，不少人有这样的感慨，连前面的欠税都没有交上来，还清算，算出来一堆不还是个欠税的数字而已，何况对欠税还考核，那不是“搬起石头砸自己的脚”吗？其实不然。

我国现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：职工工资和劳动保险费用，所欠税款，清偿债务。对处于第二清偿顺序的“所欠税款”是指企业清算前的欠税，而并非是处置资产过程中的新发生的税收。对清算处置资产时产生的税收是为债权人的共同利益而于清算程序中必须支付的各种费用，是属于清算费用，应当优先受偿。另据《税收征管法》第四十五条规定：处于第二清偿顺序的欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先。

二、提高企业税务注销清算工作质量和效率的建议

一、加强与工商等部门的合作协调,化解税收风险

税务部门与工商等管理部门应该建立长期固定的合作协调机制和定期的信息沟通机制，在具体合作、沟通的内容上，并不仅限于企业经营资格的正常获得与取消，对于企业经营资格的非正常取消尤其要重视，因为企业如被非正常取消经营资格，税务机关很难及时掌握有关情况。可能还处于正常管理状态，还供应发票，不仅清算不了，企业还会利用最后时间恶意开票欠税，甚至携票走逃，给税务机关带来很大的税收风险。

（二）严格规范税务注销清算程序，堵塞清算漏洞

企业清算的核心是对企业财产（资产）的清理处置。税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要清算所得依法缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。计算清算所得，主要就是计算全部资产处置过程中产生的所得以及了结一切债权、债务所产生的所得或损失。在计算清算所得时，还要考虑清算前企业尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用、已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的费用、商誉的扣除以及尚未超过弥补期限的亏损等问题。

清算所得可用下面计算公式表示：清算所得=全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础一清算费用-相关税费+确实无法偿还的债务一无法收回的债权损失。整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。税前允许的税金及附加，是指处置资产过程中缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税等相关税费，不包括可以抵扣的增值税、企业所得税、个人所得税，也不包含企业以前年度欠税。清算所得税的计算清算所得税等于清算所得额乘以25%税率。由于清算期间不属于正常的生产经营期间，在计算清算所得税时不能享受有关企业所得税优惠政策。

剩余资产的分配也是注销清算不可忽视的环节，剩余资产可用下面计算公式表示：剩余资产=全部资产的可变现价值或交易价格-清算费用-职工的工资、社会保险费和法定补偿金-结清清算所得税-以前年度欠税等税款-清偿企业债务。剩余资产的分配应在股东为企业和自然人两种情况，其中股息所得如果是法人的情况下免征企业所得税，如果是自然人的情况下股息所得按照20%的税率全额缴纳个人所得税。投资转让所得无论法人是企业还是个人都应按照相关规定计算缴纳税款。

（三）规范税务人员的清算行为,明确清算政策

税务机关内部注销清算人员对申请注销的企业在进行税务注销清算时，除报送目前规定的要求报送资料以外，应向税务机关提供企业董事会决议，由清算组编制的资产负债表和财产清单、提出的财产作价和计算依据、制定的清算方案等资料，在办理完清算手续后，应向税务部门报送经税务师事务所等中介机构出具的清算报告，说明有关资产、债务、债权的落实处置情况。清算人员应深入企业生产经营场地进行实地调查，确认企业注销行为的真实性，应对企业注销前一年度及注销当年的经营情况和纳税情况（包括正常经营所得及清算所得）进行纳税评估和核查，有问题的还可以追溯调查，重点是要核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实（包括内容性质和具体数额），对每一户经清算的注销企业均需出具《注销企业税款清算报告》，报告要对企业的生产经营、注销清算期间由于存货变卖，设备、房屋等资产转让、处置，应收应付款项的清理核销等事项涉及的税款结算情况进行全面反映。

（四）依托而不依赖的原则发挥中介机构作用，降低征管成本

税务师事务所等中介机构有专业的税务理论水平和实践水平，对于企业注销清算与税务部门相比，无论是在主观积极性，还是人力资源上和专业知识上，显然都要优于税务部门。这些中介机构作为连接注销企业与税务部门的桥梁，如有效发挥其在企业注销清算过程中的作用，其结果肯定会达到多方共赢。当然，税务部门也应该加强对中介机构的引导和出具报告的质量监督，而不能完全依赖中介机构的出具的报告，在此同时应当鼓励中介机构进行良性的行业竞争。