【评估】旧房土地增值税课税评估的相关问题探讨

qingmeizujiu 2015-11-09

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关于旧房及建筑物土地增值税的课税评估，我们要清楚的了解相关税法制度、规定，做到评估报告中既要严格遵守税法相关的规定，又要符合房地产估价规范，力求更好的体现课征土地增值税的目的和意义，保障国家财政收入和纳税人的合法利益。众所周知，土地增值税的课税对象是有偿转让房地产所取得的土地增值额。土地增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。

一、关于“旧房”的概念

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】48号）规定：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。我们收集了不同省、市关于旧房的判定标准，最终归纳总结如下：

1、投入使用一段时间或达到一定破损程度的房产；

2、房地产企业转让已纳入固定资产核算的房产；

3、从事房地产开发以外的其他纳税人转让建造的房产；

4、纳税人转让对外取得(购置、接收投资、抵债、受赠、交换等)的房产。

二、确定转让旧房及建筑物的取得收入

旧房转让时所取得的收入是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益，但依中华人民共和国土地增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第138号）之规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

上述法规（一）、（三）项是需按照房地产评估价格计算征收情形的，即企业隐瞒、虚报房地产成交价格或者转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，例如，有的纳税人故意做低网签合同的价格的行为，致使房地产在转让时看似没有发生增值或增值额较低，其实这样做不仅会面临被税务机关要求按照“房地产评估价格”重新确定收入额，而且也会对纳税人会产生另外的不利因素，比如纳税人在下次交易时，缴纳税费的时候就会因为本次网签合同价格过低而导致相应税额过高。由于上述原因评估的房地产价格一般是采用比较法，辅助采用收益法、假设开发法进行评估的公允市场价值，体现的是房地产在交易时的正常公开价值。

三、确定转让旧房准予扣除的项目金额

根据财税字［1995］48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：

一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）：

二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用：

三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行房地产评估，其支付的评估费允许在计算增值额时予以扣除，但对纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

四、发现及值得探讨的问题

1、评估的范围的确定

国家税务总局印发的《土地增值纳税申报表（二）》中扣除项目包含下列几项内容：

1）取得土地使用权所支付的金额；

2）旧房及建筑物的评估价格；

3）与转让房地产有关的税金；

4）价格评估费用；

5）交易手续费用；

6）财政部规定的其他扣除项目。

其中与转让房地产有关的税金、交易手续费用、财政部规定的其他扣除项目等由于税法已经规定了扣除比例，但取得土地使用权所支付的金额是否体现在评估报告中，还是要根据国家和各地税务机关的具体要求来确定的。

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

对于取得房地产年代较早、取得时支付的土地出让金等原始凭证由于档案管理混乱无法提供的情况就无法将其土地价值予以扣除，相应在评估报告中只体现旧房及建筑物的评估价格即可，除了上述规定，地方税务机关对于土地取得价值是否在评估报告中体现的要求也是不尽相同的，因此在实操过程中一定要深入了解转让旧房的原始取得状况及各地税务部门对于旧房及建筑物的扣除项目计算口径上的差异，以正确根据估价目的，确定估价对象。

2、取得土地使用权时的金额如何确定

在评估土地使用权所支付的金额时，我们根据其具体取得土地的不同方式，分成以下几种：以生地形式取得的土地使用权，在评估时我们仅仅评估取得生地的价格，以毛地价形式取得的土地使用权，我们仅仅评估其毛地价格，以熟地价取得的土地使用权，我们需要评估其熟地价格。

根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字[1995]6号）规定，以上情况均按土地使用权取得时的基准地价进行评估。以划拨性质取得的土地使用权，评估以转让土地使用权时按规定补交的土地出让金及相关费用。对于无法采用基准地价评估的，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条规定，实行核定征收。另外根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发［2010］53号），对于核定征收率原则上不得低于5%。

3、价值时点问题

在对提供扣除项目金额不实的情况评估时，我们应该采用两个价值时点，

即一、依中华人民共和国土地增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第138号）之规定，在无法确认历史土地使用权取得价格的情况下，以取得土地使用权时作为价值时点。

二、依房屋重置成本价的概念，旧房及建筑物的评估中以房屋转让时为价值时点，在实际工作中，我们遇到的最多的情况是交易时间为价值时点。

这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除金额，不尽合理，而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，更为合理。结合价值时点计算出来的扣除项目所形成的价值内涵，我们就不难理解，旧房及建筑物土地增值税的课税对象实则为土地增值额，而不应该将取得土地使用权的价值时点与房屋重置成本的价值时点混为一谈。

4、前期开发费用的内涵

房地产估价基本术语标准6.3.3规定，建筑物重置成本为采用价值时点的建筑材料、建筑构配件和设备及建筑技术、工艺等，在价值时点的国家账务制度和市场价格体系下，重新建造与估价对象中的建筑物具有相同效用的全新建筑物的必要支出及应得利润。根据税法相关规定，旧房及建筑物的评估价格所包含的内容在包括房地产开发成本全部子项的基础上，还应包括开发土地和新建房及配套设施的费用和开发费用。

在这里我们看到根据税法的规定，在评估测算中需要把土地的开发成本计入建筑物重置价的前期开发成本中，前期开发成本主要指前期拆迁安置补偿费和宗地红线外基础设施建设所需成本。在实际工作中，我们需要注意前期开发成本与取得土地使用权所支付的金额的衔接。我们分成两种情况进行分析：

1) 可以提供支付地价款凭据

应按照土地出让合同等相关文件进行区别其取地方式，若以完成通平状态下的熟地方式取得的土地，则不应在前期开发成本中再次计入前期开发成本；若以生地方式取得土地，则需要将基础设施配套开发、土地平整费用计入前期开发成本中；若以毛地方式取得土地，则需要将拆迁补偿安置费用计入前期开发成本的测算中。

2) 无法提供支付地价款凭据

对于无法提供支付地价款凭据，按照规定是不允许扣除取得土地使用权所支付的金额的，那是否前期开发成本也应该和土地使用权金额保持一致不予扣除呢？我们认为也应分两种情况，可以提供合法依据证明其土地的取得方式是生地或毛地的情况，还是应该将其土地的相关开发成本、费用作为可扣除范围内的费用计入前期成本，这是出于保障纳税人的根本利益出发的；若无法提供合法依据证明其土地取得方式或提供其取地方式是以熟地方式取得的，那就不能在计算房屋重置成本时计入前期开发成本。

5、关于开发利润

中华人民共和国土地增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第138号）中未对开发利润的计算作明确的说明，开发利润的记取应遵循房地产估价规范的要求，即应以土地取得费和开发成本之和为基础，根据开发、建造类似房地产相应的平均利润率求取，因为只有这种结果才能充分体现开发主体投资行为所承担的全部风险报酬。

此文入选《中国房地产估价师与房地产经纪人学会2014年年会论文集》,作者就职于世联评估北京分公司。

<本文转自网络>