肖太寿所得税纳税义务时间的涉税条款及案例分析

所得税纳税义务时间的涉税条款及案例分析

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作者：中国财税咨询培训金牌讲师  肖太寿博士

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在商业模式下的各类合同中，货款结算方式（现金结算、转账结算、票据结算）和支付时间，货物或劳务的交付和提供时间，预付款支付时间等涉税条款，都与纳税义务时间有关。在我国的税法规定中，营业税、增值税、消费税和企业所得税都一定的纳税义务时间，企业在纳税申报时，必须按照税法规定的纳税义务时间进行足额按时申报纳税，如果没有按照税法规定的纳税义务时间进行纳税，今后被税务稽查部门稽查属实后，将被定性为延期缴纳税款行为，严重者还有可能会被人民法院判为延期缴纳税款罪。

 （一）会计上收入的确认时间

《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》四、销售商品收入确认条件的具体应用”规定：售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。

（二）企业所得税纳税义务时间的涉税条款

   1、会计上收入的确认时间

《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》“四、销售商品收入确认条件的具体应用”规定：售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。

2、税法上应税收入的确认时间

国税函[2008]875号文件规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

第三，收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算

同时，国税函[2008]875号文件还规定，企销售商品需要安装和检验的，在具备以上收入确认条件的情况下，按照以下规定确认收入：在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

具体的有关企业所得税纳税义务时间总结如下：

（1）利息收入的企业所得税纳税义务时间

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第十八条规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 。”

（2）租金收入的企业所得税纳税义务时间

 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第十九条规定：“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 ”

（3）特许权使用费收入的企业所得税纳税义务时间

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十条规定：“企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”

（4）企业权益性投资取得股息、红利等收入的确认时间

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条规定：“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”

（5）分期收款方式销售货物的企业所得税纳税义务时间

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十三条规定：“　企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

一是以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

二是企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”

（6）关于债务重组收入的企业所得税纳税义务时间确认问题

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第二条规定：“企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。”

（7）关于股权转让所得的企业所得税纳税义务时间确认问题

企《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

（8）关于以非货币性资产投资转让所得的企业所得税纳税义务时间确认问题

财税〔2014〕116号第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

例如，假设B企业发生非货币性资产对外投资协议生效日期为2014年10月30日。如果被投资企业办理股权登记手续（工商变更）日期为2014年12月1日，则B企业发生非货币性资产转让收入的实现时间为2014年12月1日，如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年算“5年期限”第一年，后面四年分别为2015年、2016年、2017年、2018年。如果被投资企业办理股权登记手续（工商变更）日期为2015年2月1日，即则B企业发生非货币性资产转让收入的实现时间为2015年2月1日，如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年就不算“5年期限”之内，2015年才算“5年期限”第一年，后面四年分别为2016年、2017年、2018年、2019年。

财税[2015]41号第二条第二款规定：“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。” 财税[2015]41号第三条规定：“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。”

基于以上规定，个人与企业以非货币性资产进行投资确认收入的时间点是一样的。即应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

例如，A个人与B个人在2015年4月1日签署了投资协议和公司章程，A以专利技术作价20万投资入股（原值为5万，假定不考虑其他税费），B个人以80万现金出资，两人分别占设立的甲公司20%和80%的股权比例。公司章程约定，A和B的出资应在甲公司成立之后1年内缴付。甲公司于2015年5月10日登记成立。在2015年11月10日，A公司将专利变更到甲公司名下，乙公司也于同日以80万现金履行了出资义务。则对于自然人A而言，确认非货币性资产转让收入的时点应为2015年5月10日，即应在2015年6月15日之内向主管税务机关申报纳税。

[案例分析1：某企业直接收款销售业务的收入确认时间]

（1）案情介绍

 亚克机械公司2014年11月3日，销售给C企业一台机床，销售价格为50万元。亚克机械公司已开出增值税专用发票，并将提货单交付C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为3个月，到期日为2015年2月3日。由于C企业车间内安装该项新设备的场地尚未确定，经亚克机械公司同意，机床待2015年1月20日再予提货。该机床的实际成本为35万元。

（2）应税收入的确认时间分析。

  因为此项业务商品所有权已经转移，相关的收入已经收到或取得了收款的证据，因此，亚克机械公司2014年11月应申报缴纳增值税，同时应当确认收入、结转成本，申报缴纳企业所得税，即确认主营业务收入为50万元，结转主营业务成本为35万元。

[案例分析2：某企业分期收款销售业务的收入确认时间]

  （1）案情介绍

亚克机械公司2015年1月5日销售给D企业一台大型设备，销售价格为200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付货款的20%，其余款项分四次平均支付，于每年6月30日和12月31日支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。

（2）应税收入的确认时间分析。

 因该项跨年度的分期收款销售业务，依据税法和会计准则的规定，在分期收款销售业务的情况下，按合同约定的收款日期分期确认营业收入。根据合同，D企业在1月5日、6月30日、12月31日分别支付了60%的贷款，因而亚克机械公司在2015年在1月5日、6月30日、12月31日分别申报缴纳增值税销项税200×60%×17%=20.4（万元），在2015年在1月5日、6月30日、12月31日分别申报缴纳企业所得税，即2015年度共实现主营业务收入200×60%=120(万元)，主营业务成本=120×60%=78(万元)。