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2015年度企业所得税汇算清缴连载10：收入概述 齐洪涛 匆匆地，2015年已逃走；匆匆地，2016年企业所得税汇算清缴工作开始了。 企业所得税汇算工作是对纳税入全部纳税情况的一次全面检查，政策性强、涉及面广、工作量大、时间跨度长、风险点多，为了能够顺利地完成2015年度的企业所得税汇算清缴工作，本入梳理了企业所得税汇算有关的政策形成系列文章，希望对大家有帮助。 企业所得税对收入的基本规定 、收入的概念 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： （一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。 ——《中华人民共和国企业所得税法》第六条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。 ——《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 ——《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条 简析 收入或所得是经济学、会计学和税法的重要概念。一般来说，经济学认为，收人或所得是指期初与期末财产价值的变化或各种消费权力的市价，体现为“净增值观”；会计学认为，某一时期内的所得等于该期间内一切完成了的交易所实现的收入减去取得这些收入而消耗的成本费用。会计上收入概念以完成了的交易为基础，体现了“交易观”；税法中的收入概念以经济学为基础，在立法实践中基本上以会计上的“交易观”为出发点。但基于行政管理的可行性、税收收入的均衡，保证公平合理、防止避税等原则考虑，在收入的“实现、完成”程度的判断上，在费用证实的方法上与会计有所差异。如房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的预售收入，应确认为销售收入的实现。 一、会计上收入的概述 《企业会计准则——收入》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和其他收入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。因此，收入属于企业主要的经常性的业务收入。收入和相关成本在会计报表中应分别反映。 1.按照收入的形成或收入的性质可以分为：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收人。其中销售商品收入是工商企业收入的主体，其收入应按企业与购货方签订的合同或协议价款的公允价值确定。提供劳务收入包括提供各种工程服务的收入、安装费收入、代理佣金收入等，其收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议价款的公允价值确定。让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入，其利息收入应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率确定，其使用费收入应按照有关合同或协议价款约定的收费时间和方法确定。 2.按照企业经营业务的主次分为：主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企非经常性的、主要业务所产生的收入。比如，工业企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、提供工业性劳务等收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品取得的收入。其他业务收入是指企业非经常性的、兼营的业务所产生的收入，如固定资产的租赁收入等。主营业务收入一般占企业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响；其他业务收入，一般占企业收入的比重较小。 企业应当根据收入的性质，按照收入确认的原则，合理地确认和计量各项收入。 利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产或无形资产形成的净收益等。利得也会导致所有者权益的增加，但它是偶发性、边缘性的收益，不构成收入，一般应确认为营业外收入。 会计准则确认收入的特征及条件 (一)收入的特征 根据准则对收入的定义，收入具有以下特征： 1.收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。 2、收入会导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益的流入会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益流入不符合收入的定义，不应确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管导致了经济利益流入，但并不导致所有者权益增加，应当确认为一项负债。 3、收入是与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产增加，但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不能确认为收入，应直接确认为所有者权益。 4、收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之。例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。 （二）收入的确认条件 企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也有所差别。一般来说，收入只有在经济利益可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能确认收入。收入的确认至少应当符合以下条件；一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额及相关已发生或将发生的成本能够可靠计量;四是风险和报酬的转移。 税法根据不同税种税收政策待遇的差别对企业的应税收人进行了划分。 现行增值税、消费税、营业税暂行条例及其实施细则分别规定，纳税人的应税收入为销售货物、应税消费品或提供应纳营业税的劳务、转让无形资产、销售不动产向买方收取的全部价款和价外费用。 企业所得税法提出了“收入总额”的总括性界定，即“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。 收入总额的分类： （一）按照收入来源分为：货币形式收入和非货币形式收入。 1.货币收入：是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，包括现金(库存现金、银行存款及其他货币资金)、应收账款、应收票据以及准备持有到期的债券投资等。 2.非货币收入：是指企业取得的货币形式以外的收入，包括存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等)、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及债务的豁免等。 (二)按照收入的性质分为：应税收入、不征税收人和免税收入。 1.应税收入：是指企业取得的除税法规定的不征税收入和免税收入以外的全部收入。 2.不征税收入：是指企业非经营活动或非营利活动带来的经济利益的流入，主要包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入。 3.免税收入：是指符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及国债利息收入、非营利组织机构收入等。 （三)按照收入组织形成分为：销售货物收入、提供劳务收入、转让无形资产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。 税法确认收入的特征及条件 (一)收入总额的特征 税法确认收入的特征：一是总括性。税法中的收入总额是计算应纳税所得额的基础，只要是企业取得的收入，不考虑形式、来源及收入性质，均应列入收入总额，没有具体限制。二是原则性与列举性。企业收入的来源方式很多，税法对收入的界定采取了原则性与列举性相结合的方法，即销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入,前8条为列举性，后1条为原则性。三是法定性。税法的收入总额中包括了应税收入、不征税收入和免税收入，但同时规定在计算应纳税所得额时要减去不征税收入和免税收入。 (二)收入总额确认的条件 企业所得税是对企业最终经营成果征税，为了体现公平和保护税基的立法精神，企业所得税的收入总额是指企业从各种来源、以各种方式取得的全部收入。因此，税法中收入总额的确认条件应包括以下因素：一是收入的各种来源，例如税法列举的9条，也应包括境外收入；二是收入的各种方式，包括货币形式收入和非货币形式收入；三是收入包括一切经济利益的流入；四是任何收入如不作为应税收入需要有法律依据，例如税法规定的不征税收入和免税收入。 可以看出，企业所得税是综合税制，为体现公平和保护税基的立法精神，企业所得税的收入总额概念是指纳税人从各种来源、以各种方式取得的全部收入，税法明确规定不征税的除外。 三、税会差异分析 (一)收入确认的原则不同 会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权入和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况。因此，会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。 税法的目的是对纳税入在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征定量的税收收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。具体而言； 1.企业会计准则和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但两者是有区别的。 前者是从准确地反映企业的经营成果和财务状况的角度、确认收入分成本的配比，包括对象的配比和期间的配比。后者是从保护税基、公平税负的角度对有关的成本、费用和损失加以规定。 2.会计上强调收入的重要性原则，而税法不承认会计上的重要性原则，只要是应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其涉及的金额大与小，一律按税法的规定计算应税收入和应税所得。 3.对一些收入的处理上，会计上通常要充分考虑这些收入将来要承担的潜在义务，以确保能准确反映一个实体真正的长期获利能力。但税法，特别是所得税法一般情况不考虑纳税人潜在的负债可能性，纳税人的经营风险国家不予承担。只要纳税入对赢利或潜在的赢利有控制权时，税法就会对纳税人的所得加以确认。当然有时税法会根据社会经济政策需要，限制或推迟收入的确认。 （二）收入确认的条件差异 企业会计准则规定，收入确认的基本条件包括风险和报酬的转移、经济利益流入的可能性和收入计量的可靠性。而税法应税收入确定的基本条件则根据经济交易完成法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。 (三)会计收入与分税种的应税收入不同 企业会计准则为便于不同行业会计信息的比较，按经济业务的性质划分会计收入，包括主营业务收人、其他业务收入、营业外收入、投资收益和补贴收入。而各个货物劳务税和所得税的应税收入与会计收入不对称，不同企业的主营业务收入会涉及不同税种的应税收入，如工业企业和金融企业的主营业务收入分别缴纳增值税和营业税。因此，企业会计核算时，按会计分类确认并计量会计收入，纳税时，按照各税种的应税收入的规定计税。 (四)收入确认范围的不同 企业会计准则对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入提出了明确的确认标准。税法确认的收人范围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售。税法的规定主要是出于公平税负和征管上的需要，对企业将资产用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠等情形的，应按规定视同销售确定收入。 (五)收入确认时间的不同 会计准则规定只要符合会计上的确认收入的条件，当期就要确认收人。税法上一般在纳税申报表中反映确认应税收入，对应税收入的时间区分不同的税种作出不同的规定，增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了应税收入的确认时间。 (六)收入确认选择方式的不同 我国企业会计准则，允许企业选择自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确认作出职业上的判断。但税法在确认收人时，要求纳税人必须严格遵守税法的相关规定，会计处理方法与国家有关税收规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。 四、风险防范 在实务中，纳税人对收入的关注度明显低于税前扣除项目，造成对收入不进行纳税调整或调整不彻底的风险，在对收入纳税调整方面应注意以下问题： 1、严格执行权责发生制原则，按照税法规定的收入实现的时点确认收入。 2、谨慎使用实质重于形式原则。为了避免实务中滥用实质重于形式原则，适用实质重于形式原则要有税法明确规定，不得扩大此原则的适用范围。 3、莫忘会计上不确认收入而税法上应确认收入的情形，如视同销售、以账面价值计量的非货币资产交换等。 4、掌握会计上确认收入而税法上不确认收入的情形，如按权益法核算的投资收益、按权益法核算的长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认的营业外收入、公允价值变动损益等。 5、判定免税收入和不征税收入，根据企业自身情况判断是否应享受免税收入和不征税收入，或者放弃享受免税收入和不征税收入。 6、注意关联交易要符合符合独立交易原则，搜集、保存符合独立交易原则的资料。 齐洪涛 2016年2月12日 |
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