目前，对企业筹建期间涉及企业所得税的业务处理出现了多种声音，业务处理方式、方法差异较大，本文试对新、老企业所得税法下对筹建期企业所得税业务处理规定的变迁，结合财务会计的规定和企业生产经营特点，探析即适合税收征管又便于纳税人业务处理的企业所得税管理方式。
笔者才疏学浅，对税收的理解也是一知半解，文中难免存在较多错误，敬请大家批评指正。
（一）现行筹办费的财税政策
一、国家税务总局【2012】15号公告：
关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
二、国家税务总局【2012】15号公告解读：
企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何在税前扣除？根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
三、国税函〔2010〕79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》
企业筹办期间不计算为亏损年度问题
企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。
四、国税函〔2009〕98号《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》
关于开（筹）办费的处理
新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
五、1992年11月30日中华人民共和国财政部令第4号《企业财务通则》（已废止）：
第十一条、长期负债的应计利息支出，筹建期间的，计入开办费。
第三十五条、企业发生的汇兑净损益，筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限分期摊（转）销，或者留待弥补企业生产经营期间发生的亏损，或者留待并入企业的清算损益。
六、财政部《关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》（财会[2006]18号）规定：
“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等在实际发生时，借记管理费用（开办费），贷记"银行存款"等科目。
（二）老企业所得税法对筹办或筹建期截止时间的规定：
一、以试生产、试营业结束，作为筹办或筹建期结束时点；
财法字[1999]第003号《企业所得税暂行条例实施细则》规定：
第三十四条 企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。 前款所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。
国务院令[1991]第85号《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定：
第四十九条 企业在筹办期发生的费用，应当从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销；摊销期限不得少于五年。前款所说的筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。
国税发【1991】第165号《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》规定：
十三、关于企业筹办期自批准筹办之日起的具体解释问题 税法实施细则第四十九条第二款中所说的“企业被批准筹办之日”，对中外合资经营企业、中外合作经营企业是指所签订的合资、合作协议、合同被批准之日；对外资企业，是指开办企业的申请被批准之日。
中外合资经营企业、中外合作经营令业在其所签订的合资、合作协议、合同被批准之前，合资、合作各方为进行可行性研究而共同发生的费用，经当地税务机关审核同意后，可准予列为企业的筹办费。
（95）财工字第223号《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》规定：
一、中外合资、合作经营企业自签订合同之日至企业开始生产经营（包括试生产式营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。
二、营业执照签发之日与首次取得房地产开发经营项目之日孰后原则，作为筹办或筹建期结束时点。
国税发［1995］153号《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》：
二、关于实际经营期起始日期的确定问题
专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产，经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产，经营之日。
三、以不包含试营业期间，作为筹办或筹建期结束时点：
《财政部、税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》（〔86〕财税外字第102号）规定：
一、关于中外合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业在“筹办期间所发生的费用”（以下简称筹办费），如何确定筹办期和筹办费的范围，以及计算摊销问题。（一）《中外合资经营企业所得税法施行细则》第十七条、《外国企业所得税法施行细则》第二十二条所说“筹办期间”是指合资经营、合作生产经营企业各方从签订合同之日起至开始生产、经营为止的期间；外商独资经营企业是指经我国有关部门批准其成立之日起至开始生产、经营为止的期间，开始生产经营期包括试营业和部分营业。（二）合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业筹办期间发生的费用是指与企业筹建有关的费用，其范围包括：筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。但不包括机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出；购进各项无形资产的支出；以及根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用。（三）对经营期不满五年的合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业，其筹办费经当地税务机关审核批准，可以准其按经营期限以直线平均法计算摊销完毕。
国税发〔1997〕191号《关于企业所得税若干业务问题的通知》
六、关于新办企业、单位开业之日计算问题
财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（[94］财税字第001号）对新办企业、单位开业之日有多种提法，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。
四、以营业执照上标明的设立日期，作为筹办或筹建期结束时点：
国税函[2003]1239号《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》
《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）执行以来，各地对新办企业、单位生产经营之日理解不一，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。
五、以取得第一笔经营收入作为筹办或筹建期结束时点
国税发[2005]129号《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》：
十五、减免税起始时间的计算按以下规定执行：
（二）规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。
上述法律法规目前均已失效，但从上述规定来看，总局在执行“筹办期”的口径时，也是存在多种口径，相互之间不衔接，从法律法规的效力来看，应该“以试生产、试营业结束，作为筹办期结束时点”最为合法。
（三）新企业所得税法下对筹办或筹建期截止时间的分歧：
目前，由于新企业所得税法对“筹办期”未作出明确的规定，造成企业在实际操作时存在不同的口径，主要有以下四种观点：
一、以营业执照上列明的标明的设立日期，作为筹办或筹建期结束时点；
主要依据是已废止的国税函[2003]1239号《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》
辽宁省地税局《关于做好2010年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（辽地税发[2011]16号）文件规定：以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。
二、以试生产、试营业结束，作为筹办或筹建期结束时点；
主要依据是已废止的财法字[1999]第003号《企业所得税暂行条例实施细则》规定和国务院令[1991]第85号《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。
三、以取得第一笔主营收入作为筹办或筹建期结束时点；
主要依据是已废止的国税发[2005]129号《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》。
《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）规定：
对经济特区和上海浦东新区内在２００８年１月１日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照２５％的法定税率减半征收企业所得税。
《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）规定：
本通知所称第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目建成并投入运营（包括试运营）后所取得的第一笔主营业务收入。
四、企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度作为筹办或筹建期结束时点；
依据：
1、国家税务总局2010/09/07的答复：
问题内容：《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。我公司是一家房地产开发企业，请问，房地产企业的开始经营之日如何确定，是营业执照的日期还是取得第一笔收入的日期？
回复意见：《企业会计准则—应用指南》财会[2006]18 号的解释：“开办费，具体包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等内容。”
根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定:“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关规定，自开始生产经营之日起，按照不低于3年的时间均匀摊销。但摊销方法一经选定，不得改变。”
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：“七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。”
房地产开发企业开始生产经营的年度为开始计算损益的年度，而不是营业执照的日期也不是取得第一笔经营收入的日期。
2、国家税务总局2010/04/27的答复：
问题内容：《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中关于第7条“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度”的“自开始生产经营”是指取得第一笔收入的时候还是领取营业执照之日起？或者有其他解释？有相关文件依据吗？
回复意见：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条规定的“企业自开始生产经营的年度”，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。
笔者认为，上述第一种观点不太合理，主要是取得营业执照时企业的筹建或筹办期大部分情况没有结束，还不能正常的生产、经营；第三种观点也存在明显不足之处，不能以享受企业所得税减免期的时间作为筹建或筹办期的结束时间，两者调控的对象不同，另外对多业经营的企业也无法准确判断其主业；第四种观点存在的不足是，主管税务机关不易判断或取得判断的证据证明各项资产已投入使用，如果是部分资产投入使用部分不投入更不易处理，也更容易产生税企纠纷；笔者认为，第二种观点相对更易操作，也比较符合《企业所得税法》的立法原则，但须对试运行、试营业进行准确界定。
（四）筹办、筹建的文字解释：
根据新华词典的解释，筹建是筹划建立；筹办是筹措办理。在特点环境下，个人理解，筹办是筹划建立某个企业；筹办是筹措办理某件事情，二者不应该等同。
（五）筹办或筹建期间的收入如何进行企业所得税处理的分歧：
一、筹办或筹建期间的收入、开办费均不确认为应税所得
国税函〔2010〕79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定：企业筹办期间不计算为亏损年度问题。
如果企业筹办或筹建期相关费用不计算为亏损，则同理，取得的政府补贴收入或资金放贷收入等收入也不应计算为所得，否则费用不作为当期亏损，而取得的收入却要纳税，这违反了企业所得税是对所得征税的原理，也与国税函〔2010〕79号文件本义相违背。
所以，企业筹办或筹建期间的收入、费用不计算缴纳企业所得税，但须进行正常的企业所得税汇算清缴，待进入生产经营期后，其筹办或筹建期间的开办费用可以在开始经营之日的当年一次性扣除或选择作为长期待摊费用在不短于三年期间内分期摊销，而其筹办或筹建期间的的收入则应一次性计入当年应纳税所得额。
上述意见虽合乎情理，但却无明确的法律法规或规范性文件作支撑。
二、筹办或筹建期间的收入确认为应税所得，开办费均不确认为应税所得
国税发[1994]132号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》规定：
二、关于在建工程试运行收入处理问题
企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
国税函[1998]181号《国家税务总局关于转发财政部《基本建设财务管理若干规定》的通知》规定：
第三十条各类副产品和负荷试车产品基建收入按实际销售收入扣除销售过程中所发生的费用和税金确定。负荷试车费用计入建设成本。
试运行期间基建收入以产品实际销售收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入确定。
国税发〔2007〕10号《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》规定：
审核企业在建工程发生的试运行收入是否按规定并入总收入，是否发生了冲减在建工程成本的情形。
上述文件均未废止，也未排除筹建期间在建工程发生的试运行收入可以不作为应税所得，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及其后续规范性文件，也未排除筹建期间在建工程发生的试运行收入可以不作为应税所得，故根据上述规定，筹建期间在建工程发生的试运行收入也应作为应税所得。
三、筹办或筹建期间发生的其他收入的企业所得税处理
筹办或筹建期间发生的其他收入的企业所得税处理应与在建工程试运行收入企业所得税的处理类似，差异只是缺乏非常明确的规定。
（六）国家税务总局今后需要完善筹建或筹办期税收管理的建议：
鉴于财务会计上对筹建期的会计处理规定的不够清晰，为堵塞征管漏洞，执行统一的税收规章制度，建议国家税务总局今后在以下方面进行完善：
一、规范使用“筹建期”或“筹办期”这两个词汇
笔者认为，从会计准则的规定来看，会计准则规定的筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期。建议税收上也使用“筹建期”这个词汇，明确筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期，并对其作出解释。
笔者认为，将筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期，符合企业的生产、经营规律，与会计准则也能够有效衔接，比较利于管理。
二、明确筹建期的具体期间
笔者认为，以试生产、试营业结束作为筹办或筹建期结束时点较为合理，对房地产等特殊行业可以另行做出专门规定。
三、明确筹办期、建设期（含试运行）、试营业期的税收处理。
笔者认为，筹办期发生的费用即开办费应按国税函〔2009〕98号文的规定，进行企业所得税业务处理，需明确筹办期间的银行存款利息收入冲减开办费，对银行存款利息收入高于筹办费而形成的净收益，也应比照开办费进行税收处理。
建设期（含试运行）发生的支出，确认为资本性支出和正常的管理性支出。除需资本化的借款利息、汇兑损益、需直接计入资产价值的直接支出外的费用、支出，作为正常的管理性支出，按照开办费进行税收处理；为减少税、会差异的纳税调整工作量，建议试运行收入不作为应税所得，直接调减资产计税基础。
试营业期以其取得的收入，扣除发生的成本、税金、费用后的净额，比照开办费进行税收处理。
四、筹建期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费的税收处理
筹建期间实际发生的业务招待费、广告费和业务宣传费按照国家税务总局【2012】15号公告进行企业所得税处理。
五、筹建期间发生的政府补贴、投资收益等收入的税务处理
为便于税收监管，笔者建议将筹建期间发生的政府补贴、投资收益等收入作为应税所得单独征税，但可不作为盈利或亏损年度。
六、对在年度中间完成筹建期的税务处理
笔者建议，对在年度中间完成筹建期，开始正常生产经营的纳税人，应赋予纳税人选择权，选择是否将当年度作为不计算亏损的年度。对选择作为不计算亏损年度的，其经营期的经营所得应单独纳税，经营期形成亏损的，亏损以后年度应不能在税前弥补；对选择作为计算亏损年度的，筹建期间的费用可按国税函〔2009〕98号《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》文的规定，并入经营期的经营所得计算纳税，形成亏损的，以后年度可以在税前弥补。
