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摘要 3月24日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称为《通知》），其中，房地产业和建筑业自2016年5月1日（以下简称为“扩围日期”）起适用的流转税由营业税改征增值税（以下简称为“营改增”）。主要规定包括：符合条件的建筑工程老项目可以选择简易计税方法计税；销售不动产、不动产租赁、建筑业适用一般计税方式，税率11%；房地产开发一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择简易计税方法计税；符合条件的土地价款可在销售额中扣除；试点纳税人购进不动产取得合法有效凭证，可以抵扣所含进项税额；试点纳税人提供工程项目在境外的建筑服务适用免税政策。
试点纳税人应熟悉《通知》政策内容，妥善处理过渡期间的增值税处理，及时掌握增值税的各项管理规定，关注营改增后续配套文件，分析对本环节影响并做出应对。
我们在2016年3月24日出版的《营改增扩围实施办法出台，增值税链条全行业打通》为题的分析中，提及这次营改增的总体目标、布局和方向，我们不再在这里重复，而是希望特别关注房地产业和建筑业在营改增初期会遇上的一些实操问题，提供我们的观察和观点。
详细内容
营改增目标和试点纳税人的应对策略 营改增作为国家要推行结构性减税的重要措施，目标是扩大抵扣链条、解决重复征税、优化税收制度、助推产业升级。
但具体到每一户建筑业、房地产业纳税人，需要结合自身情况时刻关注营改增影响，并重点采取以下三方面工作作为应对：
选择过渡政策 以下概述过渡政策重点，同时也对过渡政策里暂时不太明细的重要部分提出观察，供试点纳税人参考。
对于房地产业、建筑业纳税人来说，5月1日起首先一般会面临过渡期的政策适用问题。为保证顺利完成营改增过渡，《通知》给予充分的过渡政策，原则是试点纳税人对老项目可以选择按照简易计税方式纳税，而不必马上改为一般计税方式缴纳增值税。具体如下：
《通知》将《建筑工程施工许可证》作为划分新老项目的标准。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的项目。建筑工程老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
但在实践中，这两类试点纳税人都经常会面对同一项目下的多个楼盘取得不同《建筑工程施工许可证》的情况。如果多个《建筑工程施工许可证》分别在扩围日期前后颁发，那么试点纳税人则可能产生同一项目的不同楼盘，分别适用一般计税或简易计税的复杂情况。
《通知》将销售不动产主体划分为“房地产开发企业”与“一般纳税人”，主要是从征税环节和征税机关的角度考虑。房地产开发企业销售自行开发的房地产，属于通常意义上的“新房”销售，由开发企业开具发票，在国税局缴纳增值税；一般纳税人销售自建、非自建不动产，属于通常意义上的“二手房”销售（自建不动产在建成转自用时已取得产权凭证，再销售属于“二手房”销售），由税务机关代开发票，在国税局委托地税局征税。
《通知》虽然规定房地产开发企业采取预收款方式销售开发项目，在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税。但并未明确指出对于选择适用简易征收方式的房地产老项目预售的，是否可以适用3%的预征率还是直接按5%简易征收率缴纳增值税, 建议纳税人关注对此条款的解读和后续政策。
此外，对于一般纳税人销售扩围日期前取得非自建不动产，《通知》保留了原营业税中扣除取得成本的规定，以销售额中减去购置成本的余额缴纳增值税。
《通知》规定，一般纳税人出租扩围日期前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。
实践中，房地产开发企业经常将自行开发的房地产用于出租并收取租金。扩围日期前完成并用于出租的房地产老项目能否适用上述过渡政策，取决于如何理解这一条款中“取得”的范围。与销售不动产不同，此条款中的“取得”后面并未加注“不含自建”，因此如果将该“取得”理解为包括“原始取得和继受取得”，那么房地产开发企业将自行开发的老项目用于出租并收取租金，则可以选择过渡政策按照5%的征收率计算应纳税额。建议纳税人关注对此条款的解读和后续政策。
对于适用过渡政策并选择进行简易征收方式缴纳增值税的建筑服务、房地产开发老项目和持有地产出租的老项目,是否能向下游客户开具3%或5%征收率的增值税专用发票，还是只能开具普通发票,目前政策尚未明朗。在现有政策中，不得开具专用发票的简易征收项目采取正列举方式规定，因此应关注后续政策中是否对此问题予以明确。考虑到是否能获取专用发票将决定下游客户能否抵扣进项税额,也会影响很多谈判的商业决策,试点纳税人在衡量该事宜时应通盘考虑。
《通知》中并未就过渡期提供一个具体的截止时限,所以相关过渡政策能执行的有效期还存在不确定性,有可能由未来的行业细则进行明确,也可能与接下来的增值税立法进程相结合。
试点纳税人适用上述过渡政策，虽然征收率与原营业税期间的税率基本持平，但因为增值税是价外税，[即：销售额=含税销售额/（1+征收率）]，因此，选择过渡政策的一般纳税人实际税负将较原3%、5%营业税税负率略有下降。同时，一般纳税人的进项税额和房地产开发企业的土地成本将不参与增值税计算。纳税人在选择适用政策时，应进行周密测算，考虑进项取得情况、土地成本占全部成本比率、下游抵扣需求、自身核算能力、税负影响，并慎重选择适用过渡政策。 房地产业、建筑业各阶段的税务分析
- 资金成本 《通知》规定，接受贷款服务（利息支出）以及支付的直接相关投融资顾问费、手续费、咨询费等，进项税额不得抵扣。这使得房地产开发过程中的利息支出将不纳入抵扣范围，没有降低纳税人的资金成本。
除采用贷款方式融资外，取得预收款也是房地产开发企业常见的融资模式，《通知》延续了原营业税规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。虽然不需要按照11%的适用税率预缴增值税，但预收款的征税规定依旧会对企业的资金成本产生一定影响。 - 土地成本 试点纳税人从政府取得的土地成本无法取得增值税抵扣凭证，因此不得作为进项税额抵扣。但《通知》规定土地价款可以从销售额中扣除（详见以下“销售额--土地成本差额扣除”）。
- 分包 按照原营业税规定，试点纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。《通知》仅保留简易计税方式下的扣除规定。采用一般计税的试点纳税人，实际支付的分包款可以通过获得抵扣凭证的方式参与增值税计算。 - 清包工方式 《通知》规定，建筑业一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，只收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。
在清包工方式提供建筑服务中，施工方的主要成本费用中不包含（或包含少量）材料，同时不得抵扣的人工成本占据很大比例。试点纳税人适用11%税率，很可能因抵扣不足产生税负上升风险。因此《通知》给予纳税人简易计税的选择权，考虑到增值税销售额=含税销售额/（1+征收率），因此选择简易征收的施工方税负将小幅下降，但同时，服务接受方也无法足额抵扣进项税额。 - 甲供工程 《通知》规定，建筑业一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
给予甲供工程简易计税的政策考虑与清包工方式基本相同。但需要注意的是，发包方仅提供部分设备、材料、动力的，建筑服务提供方仍然可以选择简易计税。《通知》并未对甲供的比例做出限制，因此极端情况下发包方提供极少量材料时，建筑服务提供方也可能可以选择简易计税。纳税人应关注后续政策中，是否会对发包方仅提供设备、材料、动力的比例提出特定要求。 - 进项取得 建筑工程中，砖瓦、白灰、砂石、土方等原材料供应渠道较为散乱，供应商为小规模纳税人、个人的情况也十分常见。对于建筑服务企业来说，如何加强对供应商的审核，及时足额取得合法抵扣凭证将对其税负产生重大影响。
- 销售额--土地成本差额扣除 房地产开发企业从政府获得土地的成本无法取得抵扣凭证，而土地成本在房地产开发成本中占据很大比重，如何使这部分支出参与增值税计算备受关注。现在《通知》规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为计税销售额。《通知》将土地价款纳入差额征税范围内，使得土地价款虽不参与进项税额计算，但可以直接从销售额中减除，实质上达到了参与增值税计算的效果。值得注意的是，虽然土地成本可以差额扣除，但房地产开发过程中无法取得抵扣凭证的其他支出仍无法参与增值税计算，例如土地使用费、土地闲置费、拆迁补偿支出、农作物补偿费及人工成本。
《通知》规定，扣除向政府支付的土地价款要以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证，试点纳税人需取得上述凭证才能进行差额扣除。 - 销售不动产同时提供精装修及家具家电 实践中，房地产开发企业在销售商品房，可能会同时提供精装修及部分家具、家电，此时将涉及兼营和混合销售问题。《通知》规定，纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额，未分别核算的, 从高适用税率；一项销售行为涉及服务和货物为混合销售，从事货物的生产、商贸纳税人按照销售货物缴税，其他纳税人按照销售服务缴税。
如何界定相互关联的经营行为是“兼营”还是“一项行为”《通知》中并未明确规定。如果购房者可以选择只购买毛坯房，不购买精装修服务和家具家电，销售行为是否会被定义为兼营；而如果购房者并无选择权，仅能购买精装修房屋，销售行为是否会被界定为混合销售，需要进一步关注后续文件。 - 纳税义务发生时间与纳税地点 《通知》规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，例如房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。纳税人跨县（市）提供建筑服务，在建筑服务发生地预缴，在机构所在地申报；纳税人销售不动产，在不动产所在地预缴，在机构所在地申报；纳税人出租不动产，在不动产所在地预缴，向机构所在地申报。
其实，在对建筑业、房地产业的纳税义务发生时间与纳税地点做出规定时，不只要关注《通知》对纳税义务发生时间与纳税地点做出原则性规定，同时也要考虑很多实操细节，例如预收款、提前开具发票、建筑服务和不动产属地征税、二手房委托地税代征、行业税负只降不升等多重因素。在实际工作中如何操作落地，试点纳税人应密切关注后续操作办法。
- 出租不动产并提供其他应税行为 《通知》对兼营和混合销售做出规定。纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额，未分别核算的, 从高适用税率。
纳税人出租商业不动产时，通常会同时伴随物业服务、建筑业服务、代售水电等货物、提供修理修配劳务等增值税应税项目。若适用兼营政策，纳税人需在合同约定、会计处理、发票开具等环节分别核算，避免从高适用税率；若适用混合销售政策，根据纳税人性质，全部收入应按照不动产租赁11%税率缴纳增值税。试点纳税人应仔细分析测算影响，妥善安排。 - 免租期或装修期 《通知》规定，无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，应视同销售并按照相关计算方式缴纳增值税。实践中随着市场竞争的逐渐激烈和销售模式的不断创新，在出租不动产时业务经常会提供“免租期”或“装修期”。在判断上述行为是否为无偿提供服务时，不仅要考虑促销行为的口号或名目，更应分析其是否与有偿服务紧密关联，是否实质上是一种折扣行为。 - 土地价款 以扣除土地价款。因此，房地产开发一般纳税人如果将自行开发的房地产用于出租而不是销售，虽然出租收入税率同样是11%，但不得扣除土地价款，试点纳税人存在税负上升风险。 注意要点 《通知》将于5月1日正式执行，留给试点纳税人的应对期已十分紧迫。剩余一个多月的准备期内，试点纳税人应做好以下工作做出应对：
我们正在准备对其余几个这次营改增扩围的行业作分析，很快会与你们分享。请密切留意。
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