兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施,是化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。在兼并重组中,企业分立是重组的重要形式之一,笔者结合最近对于企业重组中税收政策的一点学习体会,将企业重组中分立行为涉税行为进行简要分析。 对于分立概念的界定,应首先从《公司法》寻找准确的定义,但是无论是新修订的还是旧有的,《公司法》都未对分立作出概念界定,新修订的《公司法》仅有第一百七十五条和第一百七十六条对分立作出如下规定:“公司分立,其财产作相应的分割。公司分立,应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是,公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。” 因此,在税收领域,对于分立概念的界定还应该寻找税法的规定。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中对于分立的界定是:“一家企业将部分或者全部资产分离转让给现存的或者新设立的企业,被分立的企业股东换取分立企业的股权或者非股权支付,实现企业的依法分立”。 (一)分立的一般性税务处理 如果分立行为不满足企业重组中特殊性税务处理的要求,则被分立企业应该在当期确认有关资产转让所得或者损失,被分立企业继续存在的,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按照清算进行所得税处理,分立企业取得资产的计税基础依据交易价格重新确定。 另外,在一般性税务处理中,被分立企业的亏损不得在分立企业结转弥补。 (二)分立的特殊性税务处理 分立的特殊性税务处理应满足如下条件: 一是具有合理的商业目的且不以减少、免除、或者推迟缴纳税款为主要目的; 二是符合权益的连续性即分立交易中涉及的股权支付金额不低于支付总额的85%且取得股权支付的被分立企业股东在分立后12个月内不得转让所取得的股权; 三是符合经营的连续性即分立企业和被分立企业在分立后12个月内均不改变原来的实质经营活动; 四是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,具体理解就是被分立企业所有股东应该在分立后均取得分立企业的股权,而不能是部分股东取得分立企业的股权,对于取得分立企业的股权,被分立企业股东要“一体均沾,利益共享”,如果是部分股东取得分立企业的股权则不属于分立的特殊性税务处理,就应该按照一般性税务处理进行企业所得税的核算。
企业的分立,不仅仅是资产的简单处置行为,伴随着分立发生的是资产、负债、劳动力的一并处置,因此国家税务总局在2011年2月18日发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税的公告》(国家税务总局2011年第13号),在此公告中规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力的一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税”。 上述规定是对于有形动产在分立行为中不征收增值税的规定,那么对于无形资产和不动产在分立行为中是否也同样不征收营业税呢?国家税务总局在时隔7个月后,发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局2011年第51号),在此公告中规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力的一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税的征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权,不征收营业税”。 至此,在企业分立中涉及的货物与劳务税政策已经非常明确即在分立中将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力的一并转让给其他单位和个人的行为,不属于货物与劳务税的征收范围,其中涉及的货物转让不征增值税、不动产以及土地使用权转让不征营业税。 对于分立中的货物和劳务税征收问题需要明确以下几点: 一是在货物和劳务税中的分立不再区分是一般性的税务处理还是特殊性的税务处理,只要满足企业重组中分立的法律要件即可; 二是货物或者不动产、土地使用权转让不征收流转税的前提是货物或者不动产、土地使用权转让是与其相关联的的负债、劳动力的捆绑转让,如果单一的转让货物、不动产、土地使用权,仍然要征收流转税; 三是政策中适用不征税的条件相对宽松,不再强调全部产权的转让,转让部分资产及与其相关联的债权、负债和劳动力也是适用的; 四是劳动力的转移应符合相关政策规定,其职工应和转让企业解除劳动合同,受让单位则应和该部分职工建立新的劳动关系;五是在2011年的51号公告中,仅将不动产、土地使用权的转让纳入不征税范围,对于无形资产中的专利权、非专利技术、金融商品的转让未作出不征税的规定,个人认为这是51号公告的缺陷之处。 因此,在现行的营业税规定之下,企业分立中涉及的诸如专利权、非专利技术、金融商品等应该照章征税。 在企业分立中,涉及的财产和行为税主要涉及土地增值税、契税以及印花税的处理。
PS:勿做权威指导仅用于交流探讨,因此文写于营改增正式实施前,涉及营改增的部分需纳税人根据政策文件做相应调整。 作者:魏禾 尊重原创 |
|