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5月19日晚，无讼CLUB举办了一场主题为“‘营改增’新政下公司法务如何进行合同文本修订与税务筹划”的线上分享活动。这次我们尝试了一种不同的形式：“在十个微信群中同步进行直播”。从活动的效果来看，这个主题击中了很多法务伙伴的痛点，大家纷纷表示：只是听语音不够过瘾，希望能够对照文字和图片进行细致学习。今天我们就为大家分享了这次活动的主讲人魏志标律师对讲座内容整理后的正式文稿，供大家参考！
文/魏志标 华税律师事务所
2016年5月1日，根据国务院部署以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，包括建筑、房地产、生活服务业（含酒店业、文化体育等）、金融等在内的全部营业税纳税人，改为缴纳增值税。新税制在纳税人身份、计价方式、纳税模式、发票管理、主管税务机关等方面发生了显著改变，并结合房地产、建筑业、生活服务业、金融等行业特殊性，出台了简易征收、差额计税、税收减免等大量过渡性政策，试点企业在做好合同范本、财务核算、供应商管理、内控管理、经营模式、组织架构的规划和调整等工作外，还需妥善处理实践中遇到的问题，以实现最大程度合法降低税负的目的，并控制潜在的风险，特别是防范虚开增值税发票刑事法律风险。
结合增值税税制的特点，以及华税多年税法服务的经验，和2012年以来对'营改增'的深入研究，我们建议相关企业在签署合同过程中尤其应该防范以下11项税务风险，并对相关合同条款进行调整：
一、签约主体身份应明确
与营业税不同，增值税下，将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人可以开具增值税专用发票，小规模纳税人则只能开具普通发票（可由税务机关代开3%的专票）。在价款确定的情况下，不同纳税人身份将影响下游采购方的实际税负，因此在合同中需要予以明确，通常应该选择一般纳税人作为供应商。与此同时，营改增对于房地产、建筑业等试点企业出台了'简易征收'等大量过度政策，符合条件的老项目、甲供工程、清包工等可以选择使用简易征收，适用较低的税率，并可以给下游开具增值税专用发票，因此，合同签署中可以对相关项目情况以及合作模式予以明确，并确定开票类型。
二、价税分离的带来的影响
营业税属于价内税，计入当期损益，增值税属于价外税（拆分为不含税销售收入和应交销项增值税收入），不纳入利润表。因此，营改增对于合同价款的约定，需要做出全面的调整，贵司在签订各类合同时，需要在合同价款中明确是否包含相应的增值税，以免发生纠纷，特别是在购买材料、服务等合同中，尤其需要防范这一点。
三、兼营行为及引发的税务风险
营改增后，取消了混业经营概念、保留了兼营行为概念（试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率），按规定纳税人应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，一般从高适用税率。对于合同经济行为中涉及到兼营行为的，为了避免因从高适用税率而导致承担额外的税负，有必要在合同中将涉及到的经济行为的价款分别明确，建立分开核算的合同依据。
四、抵扣凭证不合规的风险
营业税以营业额作为税基，计税模式简单，增值税实行'销项税额－进项税额'抵扣纳税模式，较为复杂。按照规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。此外，根据营改增试点政策，购进不动产、土地成本也可以进行扣除。在合同约定中，对于需要取得用以进项税额抵扣的凭证，需要在合同中明确其合法性、及时性和真实性。对于需要由上游小规模纳税人到税务机关代开发票的，应明确其相应的义务。具体建议：一是在合同中明确开票单位名称、纳税人识别号、注册地址、电话、开户银行、银行账号等六大基本信息，提高开票的准确性，并为后续防范虚开风险提供证据材料；二是对于未能开具合规抵扣凭证的企业，应该增加相应的'补开'或'补偿'等规定。
五、价外费用诱发的风险
增值税纳税人的销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。其中，价外费用是指价外收取的各种性质的收费，参照《增值税暂行条例实施细则》第12条规定，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费（部分项目不包括在内）。企业应尽可能在合同中列举价外费用的名目，并约定其是否包含增值税，以及相应的增值税发票义务。
六、视同销售实务处理政策不明晰
营业税制下，没有将无偿服务行为界定为'视同发生应税行为'，不收取营业税；营改增后，引入'视同销售'概念，并将'单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务'纳入其中，目前在更进一步的政策规定出来之前，有关集团内部无偿资金拆借、促销活动中的买一赠一、酒店中的大量'无偿'服务等行为及规定，面临被税务机关认定为视同销售、并要求缴纳增值税的风险。与此同时，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的有关规定，诸如将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人等8种法定情形，也面临视同销售的风险。因此，相关合同条款应调整'无偿'、'免费'等表述，以防范相应的税务风险。
七、经纪代理服务无法差额计税风险
按照目前营改增政策，经纪代理服务以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。目前，政策层面并没有明确规定'代收'费用等行为适用差额征收政策，因此，合同有关代理的相关规定，应作出调整，否则面临全额按照既定税率缴纳增值税的风险。
八、'三流'不一致引发的'虚开'风险
从税务征管及稽查来看，货物（服务）、发票、资金'三流不一致'容易引发虚开增值税专用发票的风险。目前，在刑事立法上，针对虚开增值税专用发票定罪量刑较为严厉。刑法第205条规定，对于触犯虚开增值税专用发票罪的单位判处罚金；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。因此，防范虚开增值税专用发票，要从'受票'和'开票'两个方面管控，做到不接收、不介绍、不开具，才能从根本上防范刑事风险的发生。
九、合同标的变更、违约引发的风险
按照最新营改增文件规定，纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照规定扣减销项税额或者销售额。根据《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第73号）、《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第19号）等相关规定，开具红字发票需要交易对方履行一定的配合义务，因此，在合同标的变更、违约等情形下，应增加增值税专用发票红字发票开具协助义务的约定。
十、纳税义务发生时间约定不明的风险
增值税发票的管理相比较与营业税，更加复杂和规范，增加了诸如180日'认证'等环节，增值税纳税义务发生时间涉及到申报日期、滞纳金起算日期、专用发票抵扣认证日期以及复议、诉讼期限的规定等。需要在合同中明确应税行为的付款期限等。
十一、税收政策变更的风险
随着增值税立法的推进，营改增试点政策在未来2-3年后，具体适用税率、计税方式等还会发生变化，尤其对于房地产等周期很长的行业，有必要在合同中约定，在合同履行期间，税收政策变更的应对措施。
总结
法律凭证，特别是商事合同的正确签订在降低企业的法律风险和税收成本中起着根本性作用。为了防范税务管理的风险，试点企业应做到合同与企业的账务、税务处理相匹配，实现'三证统一'，也即合同与企业的账务处理相匹配，合同与企业的税务处理相匹配，合同与企业发票开具相匹配。
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