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税收制度是国家经济制度的重要组成部分，危害税收征管犯罪在经济生活中大量存在。但是，刑法理论界和实务部门对危害税收征管罪的研究却较为薄弱，需要引起重视。本文对危害税收征管案件审判中的常见问题作一初步探讨。
一、逃税罪
1.数额标准的科学化
当前的司法实践中，把逃税5万元并且占应缴税额10%作为逃税罪定罪的起点，把逃税25万元并且占应缴税额30%作为处三年以上七年以下有期徒刑的起点。这样的数额标准过低，大大增加了市场主体的刑事入罪风险。有关部门为避免对经济发展产生消极影响，不敢加大对逃税行为的查处力度，导致选择性执法。应当借鉴他国经验，大幅度提高逃税罪定罪量刑的数额标准，多采用行政手段制裁逃税行为。
2．“不申报”的认定
《刑法修正案（七）》修正后的刑法第201条将逃税罪罪状采用了概括的表述方式：“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”，这并不是对原偷税罪构成要件的修改。这里所指的“采取欺骗、隐瞒手段不申报”与原刑法规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”含义是一致的。对“经税务机关通知申报”的认定，仍应适用2002年司法解释的规定：“（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。”
实践中，有的司法机关不论纳税人是出于故意还是过失、税务机关是否通知申报，只要纳税人未缴税应缴税款，就认定为“不申报”逃税，是错误的。
3．逃税数额占应纳税额比例的认定
2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第二款规定：“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。”
虽然《刑法修正案（七）》已经将偷税罪修改为逃税罪，但这只是罪名的改变，该条规定的精神仍然适用。
对于偷（逃）税百分比的认定，主要有两种意见：一种意见认为，应当将纳税主体某一税种的偷（逃）税额确定为偷（逃）税数额，并将该种税的应纳税额确定为应纳税额，计算偷（逃）税的百分比，即“分税种”的计算方法。另一种意见认为，应当根据纳税主体应缴纳的所有税种确定应纳税额，将纳税主体不缴或少缴各税种税款的总额确定为偷（逃）税数额，并求得百分比，即“合税种”的计算方法。司法解释采纳了后一种意见。但有的税务机关在认定逃税百分比时未采用“合税种”的计算方法，需引起注意。
4．初犯免责条款的适用
刑法第二百零一条第四款规定，逃税罪的初犯经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。适用该规定应当注意：
（1）逃税案件未经税务机关处理，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。
（2）如果税务机关只下达了追缴通知，未作出行政处罚，则只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。
（3）只有行为人超过了税务机关规定的期限仍不接受处理，司法机关才能追究刑事责任。
（4）行为人在公安机关刑事立案后补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，应当追究刑事责任。
实践中，有的司法机关未严格执行初犯免责条款的规定，未经税务机关依法下达追缴通知，即启动刑事追诉程序，这不符合刑法规定。
二、骗取出口退税罪
1．“四自三不见”出口骗税的司法认定
近年来，骗取出口退税刑事案件多发。常见的骗取出口退税手段有：（1）采用伪报出口货物的数量、重量、价格等手段抬高货物的价值，骗取出口退税；（2）将同一批货物出口后又走私入境，循环出口，骗取出口退税；（3）采用“四自三不见”出口的方式骗取出口退税。
其中比较复杂的是“四自三不见”出口骗税案件。这类案件由外贸企业采用“四自三不见”方式将他人出口的货物以本企业的名义报关出口，不法分子将非法购买的外汇作为外商支付的货款由外贸企业收汇，并为外贸企业虚开进项增值税专用发票，外贸企业向税务机关申报退税。案件通常涉及多方行为主体：一是外贸企业，二是实际出口货物的企业，三是报关行。多数案件还有中间商为外贸企业联系报关、购买外汇、虚开进项增值税专用发票等事项。
对这类案件的处理，应当避免不分具体情况，将所有参与“四自三不见”违规业务的行为主体都以骗取出口退税罪追究刑事责任。需要具体情况具体分析：
在有的案件中，外贸企业系与不法中间商相互勾结，共同非法购买外汇、虚开进项增值税专用发票等，骗取国家税款后进行分成。对这类案件中的外贸企业及不法中间商均应以骗取出口退税罪追究刑事责任。
在有的案件中，外贸企业系被不法中间商利用，受骗上当，虚开增值税专用发票、非法购买外汇等行为均由不法中间商实施，外贸企业只获取正常的出口代理费用。对这类案件，不能仅因外贸企业实施了“四自三不见”违规行为，造成国家税款被骗，就追究其刑事责任。
在有的案件中，骗取出口退税系由外贸企业组织实施，外贸企业联系中间商虚开增值税专用发票、非法购买外汇等，中间商并不确知外贸企业虚开增值税专用发票、非法购买外汇系用于骗取出口退税。对这类案件的中间商不能以骗取出口退税罪追究刑事责任，达到虚开增值税专用发票罪、非法经营罪定罪标准的，应以相应的罪名追究刑事责任。
对于报关行，不能仅因其为“四自三不见”业务报关，导致国家税款被骗，就追究其刑事责任。但是，如果报关行与骗取出口退税的犯罪分子通谋，为“四自三不见”业务报关，致使国家税款被骗的，则可以将报关行作为骗取出口退税罪的共犯追究其刑事责任。
对于实际出口货物的企业，不能仅因其采用“四自三不见”方式出口货物，导致国家税款被骗，就追究其刑事责任；除非其与骗税不法分子通谋，为骗税提供帮助。
三、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
1.数额标准的调整
1996年，最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，增值税专用发票定罪、数额较大、数额巨大的起点分别为虚开税款数额1万元、10万元、50万元。1997年刑法废止了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该司法解释也随之失效，但司法实践中对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的定罪量刑一直参照适用该标准。
当前，我国的社会经济状况较1996年已经有了很大变化，《刑法修正案（八）》也取消了虚开增值税专用发票罪的死刑，继续参照已废止的司法解释规定的标准，不仅很不严肃，也难以做到罪刑相适应，无法与逃税罪、骗取出口退税罪等的数额标准相协调，亟需对虚开增值税专用发票、骗取出口退税、抵扣税款发票罪的定罪量刑数额标准作出调整。目前有的地方已经将定罪、数额较大、数额巨大的起点分别调整为10万元、50万元、250万元，与骗取出口退税罪、走私普通货物罪的定罪量刑标准基本衔接。
2．关于出口退税、抵扣税款的其他发票
根据《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法>有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》：刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。这类发票是指海关完税凭证、运输发票、废旧物资发票、农产品收购凭证（含农业生产者开具的普通发票），统称“四小票”。根据2008年《国家税务总局关于废旧物资发票抵扣增值税有关事项的公告》，纳税人取得的2009年1月1日以后开具的废旧物资专用发票，不再作为增值税扣税凭证。故2009年1月1日以后，用于出口退税、抵扣税款的其他发票应当是海关完税凭证、运输发票、农产品收购凭证。当前实践中较常见的此类发票是运输发票和农产品收购凭证。实践中，有的办案人员把出口企业为了申报退税而开具的销售发票当成“出口退税、抵扣税款的其他发票”，这是错误的。
四、虚开增值税专用发票用于骗取出口退税行为的定性
最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”在过去的司法实践中，有意见认为，虚开增值税专用发票定罪量刑的数额标准比骗取出口退税罪低得多，虚开增值税专用发票处罚较重，虚开增值税专用发票用于骗取出口退税的，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。这样理解不符合刑法的立法本意。虚开增值税专用发票的数额标准之所以比骗取出口退税罪低，是司法解释之间不协调造成的。虚开增值税专用发票用于骗取出口退税，显然比未造成骗税结果的虚开增值税专用发票行为危害大得多。就刑法的本意而言，应当是骗取出口退税罪处罚较重。也只有以骗取出口退税罪定罪，才能对虚开增值税专用发票用于骗取出口退税的行为作出全面评价。因此，虚开增值税专用发票用于骗取出口退税，一般应当以骗取出口退税罪定罪处罚。但是，如果虚开增值税专用发票数额大大超过骗取出口退税数额，或者虚开增值税专用发票既遂而骗取出口退税未遂，则应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
五、采用“票货分离”方式获取增值税专用发票行为的定性
这里的“票货分离”是指：甲企业需要购买货物却不需要增值税专用发票，而乙企业不需要货物而需要增值税专用发票，遂由甲企业向乙企业支付货款，再由乙企业以自己的名义向丙企业购买货物，货物由甲企业提取，乙企业获得丙企业开具的增值税专用发票。
对于这种行为如何定性，实践中有争议：一种意见认为，甲企业是实际购货方，乙企业与丙企业之间并无真实交易，故丙企业开具给乙企业的增值税专用发票系虚开，甲企业、乙企业的行为均构成虚开增值税专用发票罪。另一种意见认为，乙企业为甲企业代购货物，丙企业无从得知，丙企业将增值税专用发票开具给向其购货并支付货款的乙企业，符合《发票管理办法》的有关规定，故丙企业并没有虚开行为，甲企业、乙企业也不可能构成“让他人为自己虚开”或“介绍他人虚开”。我同意后一种意见。
实习编辑/李若竹
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