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2016-04-30
54小磊哥
税月南晓
作为Z市打造**先进装备制造业基地“一区两园”的重要组成部分，近年来**工业园进入了全新的发展阶段，***、****、***、****、****等一系列大项目正集聚、投产、扩产。与此同时，借助**自贸区金融产业蓬勃崛起，D区高端产业正积极采用融资租赁模式开展技术改造、转型升级和技术创新，盘活经营性固定资产，截止2015年底，**融资租赁规模突破3亿，****2015年融资租赁规模达到1.25亿元，****融资租赁规模达到2300万。大项目、新业态是D区打造“三高一特”现代产业体系的突出特点，也是税收服务和风险管理面临的新课题和大挑战。因此，本文立足于大项目的大资产投入实质，着重就融资费用税务风险进行讨论。 一．借款费用资本化涉税处理不规范。《企业会计准则第17号-借款费用》规定“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”在满足“资产支出已经发生、借款费用已经发生、购建或生产活动已经开始”时需要进行借款费用资本化。《企业所得税法》第三十七条规定“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除”。在目前企业的税务处理来看，主要问题有：第一，对符合资本化条件的投资性房地产、存货没有纳入资本化范围，以D区海工装备产业为例，建造期多数超过一年，应予资本化；第二，在权益资本和专项借款不能承担固定资产支出时，未对一般借款（主要是流贷）进行资本化，或者在转固时不考虑权益投资，直接将专项借款费用停止资本化，使资本化时间极短；第三，通过信托以及带息票据等新型资金融通渠道进行固定资产投资未进行资本化。第四，为了美化财务报表，减少亏损，虚增利润，企业通过延压转固时间，更多的借款费用予以资本化，在已达到预定可使用状态而不进行相关会计处理，这种情形在上市公司较为常见，股价表现与税收利益面前更多的企业选择前者。当然企业税务筹划的权利也应当尊重，盈利预期较好的企业，通过压缩资本化区间获得更多计入当期损益，预计亏损期超过5年企业，则更多计入固定资产成本，但“实质重于形式”原则不应违背。 A企业权益资本为1000万美元，08年始进行固定资产投资建设，08年09年向股东借款11290万用于固定资产投资及补充流动资金，09年陆陆续续向银行贷款1.3亿，2011年底完成一期固定资产投资累计在建工程转固3.5亿，前期转固2亿进行了资本化处理，而后期转固1.5亿仅就项目贷款5000万进行了借款费用资本化。2014年A企业与香港股东对原股东贷款合同签订了补充合同就还款时间进行了展期，根据《合同法》相关规定，该补充合同具有新的借款合同效力，而A企业2014年、2015年开始了二期固定资产投资，并未对其借款费用进行资本化，全部计入财务费用在当期税前扣除。 我们依葫芦画瓢，对符合财务特征的同类企业B进行核查。B企业为**工业园近年招商引资的重点企业，大股东皆为国内上市公司。翻开B企业2014年的财务报表，长期借款5.5亿，短期借款2.97亿，在建工程6.59亿，固定资产2.7亿，财务费用3319万，在调取了其09年到15年的财务数据后，我们初步断定该企业在借款费用资本化方面处理不当，大量的借款费用没有计入固定资产成本按规定计提折旧而是直接进入财务费用影响当期损益。 二．融资租赁应用渐广，纳税调整关注加强。融资租赁由于具有“借鸡生蛋、卖蛋还钱”这一小资金获得大资产的杠杆优势，逐步受到D区内大企业热衷。以****为例，其总规模6个亿的生产设备就有3.5亿是通过融资租赁取得的，其中主要分为直租和售后回租两种形式。从涉税处理风险来看，重点需关注直租直租模式下忽视税会差异，折旧及财务费用纳税调整不规范。税法是以租赁合同约定的付款总额和签订租赁合同过程中发生的相关税费作为计税基础，会计是以租赁资产公允价值与最低租赁付款付现额孰低作为入账价值，资产原值确认的差异造成折旧上的税会差异。会计上按租赁期分摊的未确认融资费用与税法也存在差异，税法上是无需确认未确认融资费用的。 三．资本弱化虽难，但逐减成为热点。Z市毗邻**，是最先试行改革开放的一批沿海城市之一，外资、合资企业是经济总量的重要组成部分，避税行为数量颇众且形式多样。资本弱化目前正逐步成为热点，**目前未有立案企业，但评估领域关注度逐步升高。 资本弱化是通过权益资本与债务资本的不合理配置，实现大额利息费用进行税前扣除，形成“税盾”进而规避纳税义务。《企业所得税法》第四十六条、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定“企业从其关联方接受的债权性投资比例与权益性投资比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除（金融企业5:1；其他企业2:1）”。《特别纳税调整实施办法》（试行）第九章“资本弱化管理”对其认定及税务处理进行了详细规定。上述A企业为例，2009年其实收资本7266万人民币，香港股东C占比70%为5086万人民币，其权益投资亦为该数（未形成资本公积），2009年A公司向关联股东C借款共计11290万，按月加权平均后发现其关联债资比例超过标准比例，且未向税务机关提供同期资料，因此，按规定计算不得扣除利息支出。 四．认缴制下投资者投资未到位发生的利息扣除 2014年3月1日起，《公司法》将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，对注册资本的金额、实缴时间交由股东约定。如果企业认缴资本过高、约定缴资期限偏短将给企业借款费用扣除埋下一定的税务风险，也将不可避免地产生税企争议。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题的批复》规定“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”对于投产阶段的企业要关注其是否在规定期限缴足资本，关注企业银行存款余额变化，是否存在“股转债”等情形。 五．为其他企业承担借款，利息不得税前扣除 企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这里需要明确指出的是，所谓“与取得收入直接相关的支出”是指企业实际发生的能带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。从实践来看，为其他企业承担借款，取得大额税前财务费用扣除屡有发生，集团公司内部、关联企业之间这种情况较为常见，且通常以往来款的形式存在。比照第八条，该部分财务费用支出并非用于企业生产经营，并未对企业经济利益流入构成影响，因此不予税前扣除。 以上是税收评估工作中针对财务费用这块主要存在的问题和风险，欢迎分析探讨，也希望能为企业提供有效借鉴。
*原创作品，转载请附上作者介绍和二维码* 54小磊哥，基层税务小兵，从事纳税评估及反避税工作。 |
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