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四、建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及控制 （一）税收风险分析 建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方与总承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，总承包方不给建设方开具建安发票而漏掉营业税，将面临今后被税务局检查而被补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。例如，总承包方与建设方工程结算款是100万员，建设方扣押总承包方质量保证金是5万元，总承包方只给建设方开具95万元的建安发票，则总承包方漏掉了5万元×3%=0.15万元的营业税。 《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”基于此规定，如果建设方是房地产企业，则总承包施工方对房地产开发企业扣押的质量保证金没有开具建安发票，则房地产企业不可以在土地增值税前进行扣除并加计扣除，就会增加房地产开发企业的土地增值税负担。 （二）税收风险控制策略 建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。 在总承包方与建设方进行工程结算并扣除保证金时的账务处理： 借：应收账款/其他应收款——工程质量保证金 贷：工程结算 总承包方收回质量保证金时的账务处理： 借：银行存款 贷：应收账款/其他应收款——工程质量保证金 在工程移交之后发生的保修费直接计入总承包方企业的当期损益。 同时，建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方必须给建设方开具建安发票。 五、建筑总承包方预收建设方工程款的税收风险及控制 建筑总承包方预收建设方工程款的税收风险主要体现两方面：一方面是建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险；另一方面是建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险。具体详细论述如下： （一）建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险及控制 1、税收风险分析 建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险，概而言之，主要是建筑总承包企业向建设方或甲方预收建设方工程款的账务处理不准确而导致的收入和费用不匹配的税收风险。具体而言，实践中的总承包方收到建设方的预收工程款，在进行账务处理时，存在以下两种错误的做法从而产生的税收风险： （1）当收到发包方的预收款时，就把营业税及附加计入“营业税金及附加”，反映到利润表中，而不依照工程的进度而按照完工百分比法分次计入“营业税金及附加”。 例如，某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2012年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2012年预收账款的财税处理如下： ①收到预收工程款： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 ②计提预收账款税金： 借：营业税金及附加 9万 贷：应交税费——营业税 9万 计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。 ③缴纳预收账款营业税： 借：应交税费——营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。 ④登记发生成本： 借：工程施工 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万 ⑤年底确认收入： 完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。 借：主营业务成本 2700万 工程施工——合同毛利 300万 贷：主营业务收入 3000万 ⑥登记已结算工程款： 借：预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：工程结算 1800万 从以上账务处理来看，建筑总承包企业或建筑企业将预收款产生的营业税及附加直接计入“营业税金及附加法”会计科目，对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下，其对应产生的营业税及附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或采用完工百分比法进行核算确认的收入（例如本案例中的第⑤步）小于预收账款（例如本案例中的第②步），则采用完工百分比法进行核算确认的收入所对应的营业税金及附加小于预收账款所对应的实际缴纳的营业税金及附加，在企业所得税汇算清缴时，不可以在企业所得税前扣除。否则会犯少缴纳企业所得税的风险，应该进行纳税调增；反之，则可以在企业所得税前扣除，即在在企业所得税汇算清缴时，可以在企业所得税前扣除的营业税金及附加费用是以完工百分比法进行核算确认的收入所对应的营业税金及附加（无论是否缴纳）为主。 （2）“实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。 例如，某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2012年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用“实际结算法”进行核算，该公司2012年预收账款的财税处理如下： ①收到预收工程款： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 ②缴纳预收账款营业税： 借：应交税费——营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。 ③登记发生成本： 借：工程施工——合同成本 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万 ④年底确认收入： 借： 预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：主营业务收入 1800万 ⑤提取收入税金： 借：营业税税金及附加 54万（1800万×3%） 贷：应交税费——营业税 54万（1800万×3%） ⑥确认成本： 借：主营业务成本 2700万 贷：工程施工 2700万 根据以上账务处理，可以看出，“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。 另外，要注意的是，“实际结算法”的税收风险主要体现在，本案例中的第⑤步，按照实际结算收入计提的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加的差额部分，能否在每年企业所得税汇算清缴时进行企业所得税前进行扣除，主要取决于年末按照完工百分比法确认的收入所对应的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加之间的大小。如果前者大于后者，则可以在企业所得税前进行扣除；如果如果前者小于后者，则不可以在企业所得税前进行扣除。可是，在实践中，按照“实际结算法”的建筑施工企业本案例中的第⑤步，按照实际结算收入计提的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加的差额部分，都在每年企业所得税汇算清缴时进行企业所得税前进行扣除，这被税务稽查发现后，将面临纳税调整的税收风险。但是“实际结算法”主要运用于施工工程在一年内完工并与建设方进行了工程结算的情况，就没有税收风险。 2、控制策略 建筑施工企业收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金及附加”，而计入“应交税费—营业税”的借方，等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入时，再把“应交税费—营业税”的借方转入“营业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。 例如，某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2012年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2012年预收账款的财税处理如下： ①收到预收工程款时的账务处理： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 ②缴纳预收账款的营业税时: 借：应交税费——营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。 ③登记发生成本时： 借：工程施工 ——合同成本 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万 ④年底确认收入时： 完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。 借：主营业务成本 2700万 工程施工——合同毛利 300万 贷：主营业务收入 3000万 ⑤提取收入的营业税金时： 借：营业税金及附加 90万 贷：应交税费——营业税 90万 ⑥登记已结算工程款时： 借：预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：工程结算 1800万 从以上会计处理来看，建筑总承包企业或建筑企业将预收款产生的营业税及附加不计入“营业税金及附加法”会计科目，而是在按照完工百分比法确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费。 （二）建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险及控制 1、税收风险分析 （1）建造合同营业税确认时间的“误区” 现实中，建安企业对营业税确认时间存在以下严重的思想误区：开具发票时才缴税。对于一项工程，在建设方和承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款是开具收款收据收取工程款，企业收取的预收工程款、工程进度款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式结算工程款的，均不及时缴税，一直要等到工程结算需要开具发票时才缴税，不需要开发票时就不缴税。有的工程从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，该缴的税款也就相应延缓了数年才入库，期间收取预收工程款、工程进度款时均开具收据或白条。这些思想误区使建造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，推迟了纳税义务发生时间，无偿占用应纳营业税税款的资金，会给企业带来税收风险，应引起高度的重视。一旦被税务机关发现，建安企业将承担相应的滞纳金和罚款。 （2）营业税纳税义务时间的法律依据 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。” 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。” （3）建造合同营业税纳税义务时间确认的总结 基于以上建筑行业纳税义务时间的法律依据，建筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包方对工程进行了结算，具体纳税时间分为以下四种： ①建造合同完成后一次性结算工程价款办法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天； ②实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天； ③实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天； ④实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。 ⑤采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 如果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程结算，税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。 2、控制策略 针对建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险分析，应采取以下控制策略：[②] （1）必须按规定及时开具发票并入账。 建安企业收取预收款（或工程进度款）时，应及时给发包方开具建筑业发票，作借记“银行存款”等科目、贷记“预收账款”的会计分录。但是，一些建安企业仅开具各种外购或自印的收款收据，或直接使用白条收据，或以借款的名义开借款借据，甚至使用从税务机关领购的收款收据，收取预收款，并不按规定在账面及时反映预收账款，而是将预收款以各种往来款的名义入账，逃避缴纳税费。而大额往来款的贷方余额历来是税务检查的重点，有此类问题的企业应及时予以纠正。 （2）必须规避和避免预收款的体外循环。 体外循环，是指将应收的预收款不收回，直接请发包方将应付给自己的收入款项代付给自己的付款对象，用于材料采购、支付工程的水电动力款或其他欠款等。建安企业在收到材料采购、支付工程的水电动力等发票后，会作借记“原材料、工程施工”等科目、贷记“其他应付款”等科目，而在账面上未反映收款情况，目的是延迟纳税或不纳税。但企业的银行账户通常会留下收付预收账款的线索，税务稽查人员会跟踪追击并查明情况。 （3） 不隐瞒收入，应及时反映各项目部的收入。 相当多建安企业的项目部与其总部（或分公司）属于挂靠或转包关系，而且都在项目所在地开设了银行账户。由于总部对项目部实行的是三级（或二级）核算，所以对于这些银行账户，不仅总公司账面没有反映，税务机关也无精力去知晓各项目部究竟开设了多少银行账户，更难全面查证到汇入这些账户的预收款和结算收入。在项目实施过程中，项目部收取预收款（或工程进度款）时，经常仅开具收款收据或借款借据，等到工程最终结算才一并开具发票并计提相关税费。由于工程所在地税务机关仅是在项目部开具建筑业发票时负责扣税，如果项目部不到税务机关开具建筑业发票，当地税务机关将无从知晓。而且项目部往往远离总部，总部主管税务机关也难以全面了解各项目部的实际情况。由于建安企业通常按照工程进度收取预收款，只要建安企业在工程竣工结算时集中缴纳了工程收入的大部分营业税，再对照建安企业与发包方签订合同中按时付款的规定，就可以发现预收账款没有及时纳税的问题。因此，建安企业对各项目部的设立、日常管理和纳税问题务必引起重视，以防范纳税风险。 例如，2012年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于 2012年 2月开工，将在 2013年 6月完工，预计工程总成本为 8000000元。截至 2012年 12月 31日，该项目已经发生的成本为 5000000元，预计完成合同还将发生成本 3000000元，已结算并收到工程价款 4000000元。假定营业税率3%，不考虑其他税费。 分析： 1、发生成本时 5000000元 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000 2、结算并收到工程价款 4000000元， 借：银行存款 4000000 贷：工程结算 4000000 3、缴纳税款 120000元 借：应交税费 ——-应交营业税 120000 贷：银行存款 120000 4、按完工百分比确认收入=5000000/8000000×10000000=6250000元 毛利=6250000-5000000=1250000元 计提营业税 =6250000×0.03=187500元 借：主营业务成本 5000000 工程施工————毛利 1250000 贷：主营业务收入 6250000 借：营业税金及附加 187500 贷：应交税费 ——-应交营业税 187500（注意：187500-120000=67500元的营业税应该以后与建设方结算时再缴纳，有的税务局提出要缴纳营业税是不对的，因为因为营业税是以结算为主的。） 六、建造合同企业所得税确认的税收风险及控制 （一）税收风险分析 根据《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，建造合同确认收入与结算工程价款进行了分开账务处理：对工程结算直接记入“工程结算”科目，而不是直接反映营业收入，在会计处理上是借：“应收账款”，贷：“工程结算”（采取预收款方式的，在预收工程款时借：“银行存款”，贷：“预收账款”，工程结算时借：“预收账款”，贷：“工程结算”）。这种建筑合同收入确认与工程价款结算的分离，导致了建造合同的企业所得税纳税义务时间的确定，存在会计与税法的差异，。简而言之，建筑合同企业所得税确认的税收风险主要体现以下两方面： 1、施工工程持续时间超过12个月，而且提供劳务交易的结果能够可靠估计的，没有采用完工进度（完工百分比）法确认收入的实现。结果对企业所得税的申报不正确，将面临今后税务稽查局稽查的风险。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十三条第（二）项规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。” 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”其中提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 基于以上法律规定，施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的结果能够可靠地估计，在会计和税务处理上，企业都应根据完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入（当建造合同的结果能够可靠地估计时，会计与税法在企业所得税收入确认上没有差异）。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度 -以前会计年度累计已确认的收入。可是，不少建筑施工企业还是没有根据完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入，而是采用前面分析过的“实际结算法”确认企业所得税收入，即按照施工企业与建设方进行的工程进度结算收入，计算企业所得税。这显然与税法的规定是不相符的。 2、如果建造合同的结果不能可靠地估计，建筑施工企业也没有根据税法规定，采用完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入，导致企业申报的企业所得税不真实。 根据《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，如果建造合同的结果不能可靠地估计，建筑施工企业根据以下两种情况进行确认收入：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。（2）合同成本不能收回的，不确认收入。在税务处理上，根据税法的规定，建造合同的结果虽然不能可靠地估计，企业也应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（当建造合同的结果不能可靠地估计时，会计与税法上处理上有差异）。 例如，2012年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于 2012年 2月开工，将在 2013年 6月完工，预计工程总成本为 8000000元。截至2012年 12月 31日，该项目已经发生的成本为 5000000元，预计完成合同还将发生成本 3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2012年 12月31日，甲公司得知乙公司 2012年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。请分析甲公司的财税处理。 分析： 1、甲公司的税务处理： 根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2012年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税 120000元（4000000×3%）。 2012年，甲公司税务上确认建造合同所得 1130000元（6250000－5000000－120000）。 2、甲公司的会计处理： 《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，2012年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。 （1）实际发生合同成本时 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000 （2）结算工程价款时 借：应收账款 4000000 贷：工程结算 4000000 （3）收到工程价款时 借：银行存款 2500000 贷：应收账款 2500000 （4）确认建造合同的收入、费用时 借：主营业务成本 5000000 贷：主营业务收入 2500000 工程施工——毛利 2500000 （5）计提营业税时 借：营业税金及附加 120000 贷：应交税费——应交营业税 120000 （6）缴纳营业税款120000元时 借：应交税费 ——-应交营业税 120000 贷：银行存款 120000 2012年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。 3、差异分析： 2012年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得 1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2012年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第 18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。 借：递延所得税资产 937500 贷：应交税费 ——应交所得税 937500 3、建筑总承包方或建筑施工企业因合同变更、索赔、奖励等从建设方或甲方获得的收入（合同变更收入、索赔收入、提前竣工奖收入和材料差价款）没有确认为收入。建造合同完成后，处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，直接冲减了建筑合同成本。对返工、返修不记“工程费用”，而用红字冲减“工程结算收入”，减少营业额。这三种行为的税收风险是，使建筑施工企业少申报缴纳企业所得税，将面临今后税务稽查局给以补税、罚款和缴纳滞纳金的行政处罚，严重者将受到逃避缴纳税款罪的刑事处罚。 合同变更，是指建设方或甲方为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列两个条件的，才能构成合同收入：（1）建设方或甲方能够认可因变更而增加的收入；（2）该收入能够可靠地计量。 例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入50万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为5000万元。变更收入50万元，符合上述两个条件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元确认为合同收入的组成部分。第二年的合同总收入应为5000＋50＝5050（万元）。 索赔款，是指因建设方或甲方或第三方的原因造成的、向建设方或甲方或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足下列两个条件的，才能构成合同收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。 例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是2010年3月至2013年8月，同时规定，发电机由客户采购，于2011年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于2012年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为8000万元。根据双方谈判情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款100万元。索赔款100万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于2009年将因索赔而增加的收入100万元确认为合同收入的组成部分。2012年该项建造合同的总收入应为8000＋100＝8100（万元）。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计入合同总收入，合同总收入仍为8000万元。 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，建设方或甲方同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。 例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为2011年12月20日至2013年12月20日。该合同在执行中于2013年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖100万元，符合上述两个条件，建造承包商应于2013年将因奖励款而形成的收入100万元确认为合同收入的组成部分，2013年该项建造合同的总收入应为9000＋100＝9100（万元）。假定该项合同的主体工程虽于2013年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。 在税务处理上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励和材料价格波动等形成的收入，都属于应税收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。 （二）控制策略 针对建造合同企业所得税确认的以上税收风险分析，建造施工企业应采取以下控制策略： 第一，持续时间超过12个月的建筑工程，无论建造合同的结果是否能可靠地估计，建筑施工企业必须采用完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。 第二，建筑总承包方或建筑施工企业因合同变更、索赔、奖励等从建设方或甲方获得的收入（合同变更收入、索赔收入、提前竣工奖收入和材料差价款），都属于应税收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。 七、建设方或甲方代扣代缴总承包方和分包方营业税的税收风险控制 （一）税收风险 在实践中，经常会发生建设方或甲方代替总承包方和分包方缴纳营业税问题，这种由建设单位代扣代缴总包和分包营业税情况的税收风险主要体现在以下两方面： 1、总承包方和分包方没有发票，使总包和分包方被建设方或甲方所代扣代缴的营业税无法在总包和分包的企业所得税前进行扣除。 2、总包支付分包人的工程款，由于没有发票，要在总包的企业所得税前进行扣除，还得要求分包向总包开具建安发票，结果使分包额部分重复缴纳营业税。 3、建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，在工程所在地地税局开具的是完税凭证而不是发票台头是建设方或甲方名字的建安发票，则建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税，不可以在建设方或甲方的企业所得税前进行扣除。 （二）控制策略 针对建设单位或甲方代扣代缴总包和分包营业税的税收风险问题，必须采取以下控制策略： 1、建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，建设方或甲方必须以总承包方和分包方的名义，到工程所在地地税局，要求地税局开票工作人员开具两张发票：一张是按照总承包合同总额开具发票台头是建设方或甲方名字的建安发票，另一张是按照分包合同的分包额开具发票台头是总包方名字的建安发票，计税依据是建筑总承包合同的合同总额。 2、如果设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，地税局开具的名字是总承包方的完税凭证或扣税凭证，则设方或甲方应把名字是总承包方的完税凭证或扣税凭证复印一份并加盖建设方发票专用章，然后交给总承包方入账，但是总承包方支付口缴营业税后的税后分包额给分包方时，必须要求分包方到施工所在地的地税局开发票给总包。 3、建设方、总包和分包方要按照以下会计处理方法进行账务处理，为了表述方面，以下面的案例进行分析。 乙建筑公司从甲公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下： （1）建设方甲公司的会计处理 ①付工程款时： 借：预付账款 贷：应交税费-代扣代缴总包和分包营业税及附加 贷：银行存款 ②缴营业税及附加纳时： 借：应交税费-代扣代缴总包和分包营业税及附加 贷：银行存款。 （2）总包乙建筑公司的会计处理 ① 乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工——合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款 77600000 应交税费——应交营业税（ 2400000 贷：工程结算 80000000 ②计提营业税金及代扣营业税时 计提营业税金＝（8000－2000）×3％＝180（万元） 应代扣营业税＝2000x3％＝60（万元） 借： 营业税金及附加 1800000 应付账款 ——分包方（丁公司 ） 600000 贷：应交税费——应交营业税 2400000 ③与分包方丁公司进行工程完工验工结算时 借：工程施工——合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 ④支付工程款时 借：应付账款 19400000 （20000000-600000 ） 贷：银行存款 19400000 ⑤ 乙公司确认该项目收入与费用时 借：主营业务成本 75000000 工程施工——合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 ⑥ 工程结算与工程施工对冲结平时 借：工程结算 80000000 贷：工程施工——合同成本 75000000 ——合同毛利 5000000 -------------------------------------------------------------------------------- [①] 所谓的建筑施工合同是指含有土建的建筑施工现象，例如，路桥工程、房屋建设工程。 [②] 徐娟、刘志耕：《建安企业慎防预收款环节涉税风险》，《中国税务报》，2012年7月10日。 |
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