销售不动产营业税纳税义务发生时间

在现实生活中，不动产销售的情形比较复杂，笔者针对不动产销售的多种情形和对应的营业税纳税义务发生时间进行了整理分析，希望能对大家有所帮助。
一、不动产销售涉及的有关概念
在不动产销售中，由于销售情形的多样性，出现了一些大家熟悉而又陌生的概念，比如说商品房预售和商品房现售、一手房和二手房、小产权房和大产权房，还有预售转让等。为了便于理解销售不动产营业税纳税义务发生时间，下面就先简单介绍一下：
（一）商品房预售和商品房现售。商品房预售是指房地产开发企业（以下简称开发商）将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房屋价款的行为。因此预售的商品房又称“期房”。开发商预售商品房，必须取得商品房预售许可证。未取得进行预售的，由行政主管部门给予相应行政处罚。同时，与买受人订立的商品房预售合同无效。但是在起诉前取得商品房预售许可证明的，人民法院可以认定为有效。商品房现售是指开发商将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。
（二）一手房和二手房。一手房是指开发商依法取得土地使用权后，在土地上建造并取得政府批准销(预)售的商品房。二手房是指已经在房地产交易中心备过案、完成初始登记和总登记的、再次上市进行交易的房产。它是相对开发商手里的商品房而言，是房地产产权交易二级市场的俗称。包括商品房、允许上市交易的二手公房（房改房）、解困房、拆迁房、自建房、经济适用房、限价房。
（三）小产权房和大产权房。小产权房和大产权房不是法律上的概念，而是人们对目前房屋产权现状的一种通俗说法。小产权房按照现在的一般说法，是指法律、法规、规章及房屋土地管理机关不予认可且不予颁发房屋所有权证，而是由乡镇政府、行政村或村民小组发放的房屋所有权证书，或者根本没有任何房屋所有权证书的房产。按照我国目前的法律及政策的规定，小产权房属于违章建筑，因合同的标的物违法，买售双方签订的销（预）售合同无效，不产生物权变动的效果。对小产权房销售的征税依据，只能以“转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物”为政策依据，征收销售不动产营业税。大产权房即“小产权房”的相对词，是指法律、法规、规章及房屋土地管理机关认可并给予颁发房屋所有权证的房产。
（四）商品房预售转让。商品房预售转让是指商品房预购人将购买的未竣工的预售商品房再行转让给他人的

行为。这种转让是预购人将债权或债权债务一并转让（民法上称“债权债务的概括转让”）给第三人的行为，仅涉及合同的主体变更，合同内容并没有发生变化。商品房预售转让能增加房地产市场的投机性，可能会造成“炒卖楼花”现象，2005年国务院办公厅转发《关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号，时称“国八条”）中第七条规定：“根据《中华人民共和国城市房地产管理法》有关规定，国务院决定，禁止商品房预购人将购买的未竣工的预售商品房再行转让。”根据此规定，商品房预售转让当属无效行为。但在现实生活中，商品房预售转让还是存在的，对此是否应当征收营业税存在争议，笔者认为不应当征收。商品房预售转让的是债权或债权债务的概括转让，若按销售不动产征收营业税，依据不够充分。
二、纳税义务发生时间的规定
根据《营业税条例》第十二条的规定，销售不动产营业税纳税义务发生时间基本确定原则为：收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税条例实施细则》又对“收讫营业收入款项”和“取得索取营业收入款项凭据的当天”作出了具体解释：
收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。确定先后按照孰先原则，即“收讫营业收入款项”和“取得索取营业收入款项凭据”的时间，那个在先以那个时间为纳税义务发生时间。同时，实施细则对采取预收款方式交易的四种应税行为的纳税义务发生时间作出了例外规定，以“收到预收款的当天”为纳税义务发生时间。四种应税行为分别是：转让土地使用权、销售不动产、提供建筑业和租赁业劳务。
三、如何确定纳税义务发生时间
采取预售销售形式的，为收到预收款的当天。采取现售销售形式的，一般为书面合同确定的付款日期的当天。对于不动产的交易，买卖双方都比较谨慎，正常情况下均签订合同，并且约定也很详细，一般都约定付款日期。亲朋好友之间的买卖可能有不签订合同的情形，或者即时签订了也不是很详细，可能会存在没有约定付款日期的情形。如果出现此种情况，纳税义务发生时间的确定关键在于“应税行为完成”的理解上。不动产的销售涉及四个基本环节：合同签订、合同生效、交付和物权变动，其中合同生效是物权变动的前提，但合同生效最终却不一定产生物权变动的效果。在四个环节中，交付是相对比较独立的环节，双方只要形成合意，不动产就可以交付。同时，在没有特别约定的情况下，交付是风险转移的标志。由此可以确定，不动产交付给购买方应税行为即完成。
（一）一次付款。买卖双方在签订合同销（预）售合同时，一次性支付全部购房款的，纳税义务发生时间为收取购房款的当天或者合同约定应当收取购房款的当天。销售方在没有取得销售许可证之前预收定金的，纳税义务发生时间为预收定金的当天。如果将来退回定金的，可冲减当期的应税营业收入。
（二）分期付款。买卖双方在签订合同销（预）售合同时，约定分期支付购房款的，纳税义务发生时间为合同约定的付款日期的当天。最后一笔付款，有的约定在交房前；有的约定在产权变更的当天。由于产权变更的办理时间，双方无法掌控，一般仅约定为产权变更的当天，而没有约定具体的年月日。象这种情况，能否按照没有约定付款日期确定纳税义务发生时间呢？回答是否定的。如果出售方因某种原因，一直无法给购买方办理产权变更手续，出售方就无权向购买方索要剩余的售房款，并且有可能会因违约而向购买方支付违约金。因此剩余售房款的纳税义务发生时间只能是产权变更的当天。
（三）抵押贷款。随着房地产市场的持续升温，在商品房销售中，抵押贷款被广泛运用，一手房、二手房均可采用，但小产权房不能采用，因为小产权房属违章建筑，不能取得合法的权属证明。房地产抵押贷款又称按揭贷款，是指抵押人以其合法的房地产以不转移占有的方式向抵押权人提供债务履行担保的行为。购买方以其购买的住房作为抵押物，向银行申请贷款，由银行直接把贷款作为购房款支付给房地产开发企业，购房人按照约定的时间和金额分期偿还贷款。抵押贷款的纳税义务发生时间为开发商收到首付款或合同约定应当收取首付款的当天和银行划入款项的当天。