深度解析特殊关联交易涉及资本性投入的会计与税务处理（二）

控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务

由于《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务重组交易中债务人被豁免的部分要计入当期损益，导致市场中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠(以下简称“股东捐赠行为”)，或通过与控股股东进行非公允的关联交易等手段调控利润。

本文解析针对上市公司股东捐赠行为涉及的会计处理及税务处理。

一、会计处理

针对控股股东对上市公司各种形式的利益输送行为，财政部在2008年年底发布了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），规定企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入资本公积。

中国证监会在此基础上发布了证监会公告[2008]48号，要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入资本公积。

结合执行中的问题，中国证监会会计部在2009年2月以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第2期)的方式进一步明确了股东捐赠行为“资本投入性质”的具体判断原则，主要包括:

1、一般原则对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

2、与股改对价相关的股东捐赠交易在股权分置改革时，部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产。对于大股东或原非流通股股东向上市公司的资产捐赠，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。

3、与重大资产重组承诺相关的股东捐赠交易对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。

4、在控股股东的安排下上市公司与第三方进行的非公允交易，以及上市公司与潜在控股股东之间发生的捐赠交易，应比照同样的原则处理。

5、同正常关联方交易的区分监管中，应当注意对照“资本性投入性质”的界定标准，将上述股东捐赠交易同正常的关联方交易加以区分。一是要同履行了正常程序的关联方交易，如同公司经营业务相关的关联方交易区分开来；二是要同股东对上市公司正常的债务豁免行为区分开来，如破产债务重组中，控股股东以债权人身份，通过债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司作出的实质上相同比例的债务豁免不适用上述规定。

二、税务处理

与股东捐赠行为的企业所得税政策主要有：

1

债务重组收入、接受捐赠收入应当并入当期应纳税所得总额征税。

2

符合资产损失税前扣除条件的债务重组损失准予在所得税税前扣除，反之不得在税前扣除。

3

非公益性捐赠支出不得在税前扣除。

4

企业购买的资产按照实际支付的对价确认资产的计税基础。

5

企业与关联方之间的资产转让、提供劳务、财产租赁、资金借贷等业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

6

企业通过实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

7

《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。如果企业接收股东划入资产已作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

纳税人采用的财务会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法的规定计算应纳税所得额。

三、案例分析

（二）控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务

案例3

A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30%的股权，将B公司作为联营企业核算。A公司于2x11年为B公司向银行取得的3亿元贷款提供担保。2x14年，B公司因财务困难，未能按期履行还款付息义务，该贷款及担保形成诉讼事项，A公司需要计提预计负债。

P公司是A公司的控股股东，P公司在2x14年年底出具承诺函，承诺A公司如果因该贷款担保发生任何损失，P公司将全部承担，并免除对A公司的追索权。

问题:A公司能否依据P公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债?A公司、P公司如何进行税务处理？

案例解析:

A公司因为其对外担保行为形成的损失，从担保行为产生的合同权利义务关系来看，应该由A公司承担，相应的费用应该计入A公司的损益。P公司作为控股股东代A公司承担担保损失，是控股股东对A公司的捐赠，属于资本性投入，应该在收到的时候计入资本公积。

税务处理：A公司计提的预计负债，不得在税前扣除。A公司因承担连带责任代B公司偿还的银行贷款本息应向B公司追索。由于B公司是A公司的关联方，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十四条、第四十五条规定，应认定为“与本企业生产经营活动有关的担保”，A公司因被担保人B公司不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，准予在税前扣除。P公司作为A公司的控股股东，自愿对A公司的实际担保损失承担的赔偿金额，A公司应按接受捐赠处理，并入实际收到当期的应纳税所得总额征税。P公司对A公司的非公益性捐赠支出，不得在税前扣除。

本例，如果P公司与A公司签订协议，P公司承诺A公司如果因该贷款担保发生任何损失，P公司将向A公司等额捐赠，并计入A公司资本公积，则可根据国家税务总局2014年第29号公告规定，A公司资本公积不确认企业收入，不作纳税调整，P公司增加长期股权投资计税成本。

案例4

A公司是一家上市公司，拟进行破产重整。2x14年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过20万元以上部分的普通债权(共5亿元)，A公司按照14%的比例以现金进行清偿。按照此方案，债权人共豁免A公司债务4.3亿元，其中，A公司控股股东B公司豁免了0.86亿元。A公司在2x14年10月法院裁定重整计划执行完毕之后，确认了4.3亿元的债务重组收益。

问题:A公司将控股股东豁免的债务确认为债务重组收益是否恰当?A公司及债权人如何进行税务处理？

案例解析

本案例中，控股股东以普通债权人身份，同其他债权人共同对上市公司作出相同比例的债务豁免。在这个交易中，控股股东与其他普通债权人处于相同的地位，并未因为其股东身份而有任何不同。因此，B公司的债务豁免属于债权人对上市公司正常的债务豁免行为，应该计入当期损益。

税务处理：A公司被豁免的全部债务应作为债务重组所得并入当期的应纳税所得总额征税。由于财务已计入“营业外收入”科目，因此无需作纳税调整处理。

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，对于债权人发生的债务重组损失，如果属于与生产经营有关的应收账款或预付账款、金融企业贷款、非金融企业委托银行贷款、与生产经营有关的担保追索债权等，准予税前扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。若是属于非经营活动的债权，则不得在税前扣除。

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