 第一编 审计基本原理 —— 第一章 审计概述
1.本编导读 2.命题规律 注册会计师财务报表审计的过程可以简单概括为：接受业务委托→ 计划审计工作→评估重大错报风险→应对重大错报风险→形成审计结论，出具审计报告。 本编主要围绕财务报表审计过程对注册会计师审计的基本理论进行阐述，最终目的是将理论运用于审计实务，因此本编属于非常重要的内容。  该编命题形式比较灵活，各种题型均可能出现，而且所占分数通常在20多分；除第五章外，其余章节均为非常重要和比较重要的内容。考生应在掌握好这部分理论知识的前提下，尽可能将重要的理论知识与实务融会贯通。 1.考情分析 2.学习要求 3.主要知识点讲解 【考情分析】 本章是注册会计师审计基本理论的重要内容，核心内容就是依据管理层对财务报表的认定确定审计具体目标。 在命题中，不仅在客观题中考查，而且在主观题中涉及，如将识别的风险与认定结合，进而将认定目标与实质性程序结合；或将具体的内部控制程序与认定挂钩。 具体要求如下： 1.理解审计业务的保证程度 2.理解审计要素 3.掌握审计目标 4.理解审计基本要求 5.掌握审计风险 【知识点】审计的定义和保证程度 一、审计的定义 审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。  注意： 第一，审计可以满足财务报表预期使用者的需求； 第二，审计的目的是提高财务报表的可信赖程度； 第三，审计提供的是合理保证，是一种高水平的保证； 第四；审计的基础是独立性和专业性； 第五；审计的最终产品是审计报告。 二、合理保证与有限保证 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。 合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。 审计业务属于合理保证的鉴证业务。 合理保证业务： 提出结论——积极方式 风险水平——可接受的低水平 方法——综合运用各种获取审计证据的方法 有限保证业务： 提出结论——消极方式 风险水平——可接受水平 方法——主要运用询问、分析程序获取审计证据
审计要素包括审计业务的三方关系、财务报表（鉴证对象信息）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告。 一、审计业务的三方关系 三方关系人包括注册会计师、被审计单位管理层（责任方）和财务报表的预期使用者。 三方之间的关系是，注册会计师对由被审计单位管理层（责任方）负责的财务报表（鉴证对象信息）发表审计意见（提出结论），以增强除管理层（责任方）之外的预期使用者对财务报表的信任程度。 注意： 第一，管理层（责任方）与预期使用者有时可能是同一方，或是预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。 第二，如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。 （一）注册会计师 注册会计师的责任——按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 注意： 如果审计业务涉及特殊知识和技能，注册会计师可以利用专家协助工作，确保项目组整体具有胜任能力。 （二）被审计单位管理层（责任方） 1.管理层和治理层的概念 管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。管理层包括部分或全部治理层人员。 治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。 2.审计工作前提 管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层应承担的责任包括： （1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）； （2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报； （3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括： 允许接触与编制财务报表相关的所有信息；提供审计所需的其他信息；允许在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。 注意： 第一，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。 第二，如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。 （三）预期使用者 1.预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织和人员。 注意： 在实务中注册会计师可能无法识别所有的预期使用者，此时，预期使用者应考虑与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。 2.审计报告的收件人应尽可能地明确为所有的预期使用者。 二、财务报表（鉴证对象信息） 第一，鉴证对象适当是注册会计师能否承接业务的前提条件。 关注：适当的鉴证对象应具备的条件 第二，财务报表审计中鉴证对象是历史的财务状况、经营成果和现金流量，鉴证对象信息是财务报表（通常为整套报表） 三、财务报表编制基础（标准） 1.标准的定义 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。 对鉴证对象作出评价离不开适当的标准。 2.适当标准的特征 适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。 注意： 注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。 3.财务报表审计中的标准——财务报告编制基础 适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。 财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。 通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。 特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。特殊目的财务报告编制基础分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。 四、审计证据 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息；包括，会计记录中含有的信息和其他信息。 充分性和适当性是审计证据的基本特性，且两者相互关联。 在评价审计证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。 五、审计报告 1.注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的依据。 关注：无保留意见的措辞，及应当发表恰当的非无保留意见的情形。 2.如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应在审计报告中将其单独作为一部分。
审计目标包括财务报表审计的总体目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的审计目标两个层次。 一、审计总体目标 （一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见； （二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。 财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。 二、认定 
一、遵守审计准则 审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准，注册会计师在执业过程中应当遵守审计准则的要求。 二、遵守职业道德守则 具体参考教材第六、七编（第20、21、22章）的详细介绍，在这里不进行过多阐述。 三、保持职业怀疑 1.职业怀疑的内涵 职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。 可以从以下方面加以理解： 第一，职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。 第二，职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉，包括：相互矛盾的证据；对文件记录和询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；可能存在舞弊的情况；需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。 第三，职业怀疑要求审慎评价审计证据。 第四，职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。 2.保持职业怀疑的作用 （1）在识别和评估重大错报风险时，有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有效识别和评估重大错报风险； （2）在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，有助于注册会计师恰当设计进一步程序的性质、时间安排和范围； （3）在评价审计证据时，有助于注册会计师评价审计证据的充分性、适当性； （4）有助于注册会计师发现舞弊、防止审计失败。 3.注册会计师如何保持职业怀疑 （1）在事务所层面营造保持职业怀疑的环境——制定相应的控制政策和程序。 （2）在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性。 （3）在审计业务的各个阶段保持职业怀疑。 （4）重要审计领域特别需要保持职业怀疑。 四、合理运用职业判断 1.职业判断的含义 职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。 2.职业判断的运用 职业判断不仅贯穿注册会计师执业的始终，而且涉及注册会计师执业中的各类决策。 职业判断对于作出下列决策尤为重要： （1）确定重要性，识别和评估重大错报风险； （2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围； （3）为实现审计目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需要执行更多的工作； （4）评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断； （5）根据已获取的审计证据得出结论； （6）运用职业道德概念框架识别、评估和应对职业道德基本原则不利的影响。 3.职业判断决策过程的步骤 注册会计师职业判断需要在相关法律法规、职业标准的框架下作出，并以具体事实和情况为依据。 职业判断决策过程的步骤分为：（1）确定职业判断的问题和目标；（2）收集和评价相关信息；（3）识别可能采取的解决方案；（4）评价可供选择的方案；（5）得出职业判断结论并作出书面记录。 4.对职业判断的评价 第一，职业判断能力是注册会计师专业胜任能力的核心； 第二，衡量职业判断质量可基于下列方面：（1）准确性或意见一致性；（2）决策一贯性和稳定性；（3）可辩护性。
审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。 注意： 第一，审计风险是客观存在的，注册会计师只要审计财务报表，就存在发表不恰当审计意见的可能性； 第二，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，注册会计师的审计过程就是将审计风险降至可接受的低水平的过程，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报； 第三，可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。 一、重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。 1.两个层次的重大错报风险 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。 注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。 2.固有风险和控制风险 认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。 固有风险是指假设不存在相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。 控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。 需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。 二、检查风险 检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。但检查风险不可能降低为零。其原因： 第一，由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查； 第二，其他原因，包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。这些因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核项目组成员执行的审计工作得以解决。 三、检查风险与重大错报风险的反向关系 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
四、审计的固有限制 注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。这是由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。 审计的固有限制源于财务报告的性质；审计程序的性质；财务报告的及时性和成本效益的权衡。
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