 第七章 投资性房地产
 考情分析 2016年本章教材内容未发生实质性变化。本章主要以客观题为主，综合题涉及本章的主要是跨章节内容，例如所得税、债务重组、非货币性资产交换结合投资性房地产的会计处理。客观题考点是投资性房地产的转换、投资性房地产转换时点的判断、投资性房地产的处置、投资性房地产的核算范围等。2014年本章出现与所得税结合的综合题（6分）。 知识点一：投资性房地产的范围（★） 深圳市优凯投资顾问的有限公司公开发行2015年公司债券（第二期）募集说明书摘要（面向合格投资者） 八、本公司投资性房地产采用公允价值模式计量，2012年至2014年投资性房地产的公允价值变动收益在一定程度上提升了公司的利润水平。2012年、2013年及2014年公允价值变动收益分别达到83,665.23万元、1,518.46万元及84,384.57万元，占当年营业利润分别为33.87%、0.55%及27.71%。2012至2014年投资性房地产公允价值变动收益情况下： 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题主要是客观性题目，且出题频率不高。 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 （一）属于投资性房地产的范围 1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
注意的问题： （1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。
1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。 2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。 3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
知识点二：投资性房地产的初始计量和后续计量（★★） 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题主要涉及客观题，内容为投资性房地产后续计量采用公允价值模式的会计核算，计算影响营业利润的金额。 （一）初始计量 1.外购的投资性房地产 对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产。 外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
借：投资性房地产——在建 10 000 贷：银行存款 10 000 借：投资性房地产——在建 20 000 贷：银行存款 20 000 借：投资性房地产（投资性房地产——成本） 30 000 贷：投资性房地产——在建 30 000 【思考问题2】资料同上。2016年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后作为企业销售中心用的办公楼。 核算时应通过“在建工程”科目，完工后转入固定资产。 （二）投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）2015年3月31日，支付价款为6 000万元，若采用成本模式后续计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
【历年考题涉及本知识点情况】 投资性房地产的转换是近几年考试出题热点，特别是采用公允价值模式后续计量情况下在转换日的会计核算，通常要求计算影响营业利润的金额。 （一）投资性房地产转换形式及转换日 房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面： 一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。 包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。 
1.非房地产企业
如果采用成本模式后续计量，按直线法按年计提折旧；如果采用公允价值模式后续计量，2013年9月30日和2013年12月31日办公楼公允价值分别为20 000万元和21 000万元。
（1）2014年5月31日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，租赁期开始日为2014年6月30日，租赁期2年，该商铺的账面余额5 500万元，未计提存货跌价准备。若采用成本模式进行后续计量，该商铺预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。若采用公允价值模式进行后续计量，2014年3月31日和2014年12月31日商铺公允价值分别为6 000万元和6 100万元。2014年12月31日收到6个月的租金300万元。
知识点四：投资性房地产有关的后续支出、后续计量模式的变更（★★） 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题主要涉及后续计量模式的变更客观题或会计差错更正的综合题；而投资性房地产有关的后续支出的内容没有出现过考题。 （一）投资性房地产后续支出 1.资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
1.模式变更的原则 （1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。 （2）只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。 （3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 2.成本模式转为公允价值模式的会计处理 （1）应当作为会计政策变更处理。 （2）将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。 知识点五：投资性房地产的处置 （★★） 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题经常涉及处置公允价值模式计量的投资性房地产的会计核算，通常情况下计算营业利润的影响金额。 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，因非货币性资产交换等减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。
①自用房地产转为投资性房地产时： 借：投资性房地产——成本 2 400 累计折旧 2 100 贷：固定资产 3 200 其他综合收益 1 300 ②累计公允价值变动损益＝2 640－2 400＝240（万元） ③对外出售时 借：银行存款 2 800 贷：其他业务收入 2 800 借：其他业务成本 1 100 （倒挤） 其他综合收益 1 300 公允价值变动损益 240 贷：投资性房地产——成本 2 400 ——公允价值变动（2 640－2 400）240 所以验算：其他业务收入2 800－其他业务成本1 100－公允价值变动损益240＝1 460（万元）。 【拓展】假定20×7年2月10日转换日公允价值不是2 400万元，改为1 000万元。 快速计算方法：转换日产生公允价值变动损益＝公允1 000－账面价值（3 200－2 100）＝－100（万元）；出售办公楼而应确认的损益金额＝公允价值2 800－账面价值2 640＝160（万元） ①自用房地产转为投资性房地产时 借：投资性房地产——成本 1 000 累计折旧 2 100 公允价值变动损益 100 贷：固定资产 3 200 ②持有期间累计公允价值变动损益＝2 640－1 000＝1 640（万元） ③对外出售时 借：银行存款 2 800 贷：其他业务收入 2 800 借：其他业务成本 1 100 （倒挤） 公允价值变动损益 （1640－100）1 540 贷：投资性房地产——成本 1 000 ——公允价值变动 1 640 所以验算：其他业务收入2 800－其他业务成本1 100－公允价值变动损益1 540＝160（万元）。 归纳总结：快速计算： 【思考问题】 （1）处置交易性金融资产，取得价款100万元，账面价值80万元（成本70万元，公允价值变动10万元） 处置时影响投资收益＝100－70＝30（万元） 处置时影响营业利润＝100－80＝20（万元） （2）处置可供出售金融资产，取得价款100万元，账面价值80万元（成本70万元，公允价值变动10万元） 处置时影响投资收益＝100－70＝30（万元） 处置时影响营业利润＝100－80＋10＝30（万元） （3）处置长期股权投资，取得价款100万元，账面价值80万元（成本70万元，损益调整4万元，可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益5万元，其他权益变动1万元） 处置时影响投资收益＝100－80＋5＋1＝26（万元） （4）处置投资性房地产，取得价款100万元，账面价值80万元（成本70万元，公允价值变动10万元）；转换日公允价值高于账面价值的差额8万元确认其他综合收益。 处置时影响营业利润＝100－80＋8＝28（万元） （5）处置投资性房地产，取得价款100万元，账面价值80万元（成本70万元，公允价值变动10万元）；转换日公允价值低于账面价值的差额8万元确认公允价值变动损益。 处置时影响营业利润＝100－80＝20（万元） 【例·综合题】（2014年）（本小题6分）甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 （1）20×6年1月1日，甲公司以20 000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的公寓。该公寓总面积为1万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。甲公司计划将该公寓对外出租。 （2）20×6年，甲公司出租上述公寓实现租金收入500万元，发生费用支出（不含折旧）100万元。由于市场发生变化，甲公司出售了公寓总面积的20%，取得收入4 200万元，所出售公寓于20×6年12月31日办理了房产过户手续。20×6年12月31日，该公寓每平方米的公允价值为2.1万元。 其他资料： 甲公司所有收入与支出均以银行存款结算。 根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额；在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，甲公司适用的所得税税率为25%。 甲公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的100万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。 不考虑除所得税外的其他相关税费。 【要求及答案（1）】编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。 20×6年1月1日： 借：投资性房地产 20 000 贷：银行存款 20 000 20×6年12月31日： 借：投资性房地产 1 000（10000×0.1） 贷：公允价值变动损益 1 000 或（剩余80%部分）： 借：投资性房地产 800（8000×0.1） 贷：公允价值变动损益 800 甲公司实现租金收入和成本： 借：银行存款 500 贷：主营业务收入（或其他业务收入） 500 借：主营业务成本（或其他业务成本） 100 贷：银行存款 100 甲公司出售投资性房地产： 借：银行存款 4 200 贷：其他业务收入（或主营业务收入） 4 200 借：其他业务成本（或主营业务成本） （20 000×20%） 4 000 公允价值变动损益 （1 000×20%）200 贷：投资性房地产 （21 000×20%）4 200 或（出售时未确认公允价值变动损益）： 借：其他业务成本（或主营业务成本）（20 000×20%）4 000 贷：投资性房地产 （20 000×20%） 4 000 【要求及答案（2）】计算投资性房地产20×6年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。 公寓剩余部分的账面价值＝21 000×80%＝16 800（万元） 公寓剩余部分的计税基础＝（20 000－20 000/50）×80%＝19 600×80%＝15 680（万元） 暂时性差异＝16 800－15 680＝1 120（万元） 【要求及答案（3）】计算甲公司20×6年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。 甲公司的当期应交所得税 ＝（应税收入－可抵扣成本费用）×适用税率 ＝（出售收入－出售成本＋租金收入－费用－折旧）×25% ＝（4 200－19 600×20%＋500－100－20 000/50）×25% ＝（4 200－3 920＋400－400）×25% ＝280×25%＝70（万元） 递延所得税负债＝1 120×25%＝280（万元） 所得税相关分录如下： 借：所得税费用 350 贷：应交税费——应交所得税 70 递延所得税负债 280 |
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