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[摘要] 自《企业会计制度》和《企业会计准则》陆续出台后，各行各业长期使用的行业《会计制度》和 《财务制度》几乎已经成了过眼烟云，无人问津了。特别是2012年《小企业会计准则》的出台，使刚刚熟悉不到十年的《小企业会计制度》已经明令废止了。这当然是为了适应改革开放和形势发展的需要。但是，随之也给广大小、微企业的财会和审计人员在具体进行会计核算和审计查证时带来了一些新的问题。本文试图就《会计准则》与《会计制度》的区别、联系及存在的问题和解决思路发表一些个人见解，愿能为打造具有中国特色的会计制度体系贡献一点微薄之力，恳请同行批评指正。 [关键词] 会计准则；会计制度；关系；问题和解决思路 一、《会计准则》与《会计制度》的区别和联 1.指导思想不同。 在国外，以英美为代表，准则的制定以原则为导向，其指导思想是“指导性”的；而以法国为代表的会计制度的制定是以规则为导向，其指导思想是“指令性”的。这是两者之间的根本性区别。 2.侧重点不同。 会计准则主要侧重解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息，其内容比较抽象简略；而会计制度主要是对会计科目和会计报表进行直接规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体。 3.制定、修订的灵活性不同。 由于一项会计准则涉及的范围通常比较小，易于增加或修改，而会计制度规定得比较详尽，即使经济业务只有一点变动，也要修订整个会计制度，如果新业务涉及所有行业，则各个行业的会计制度都要修订，所以会计准则的制定和修订要比会计制度方便得多。 4.对会计人员的素质要求不同。 由于会计准则规范的内容比较抽象、简要，需要会计人员结合本单位实际进行正确选择，需要较多的专业判断，因而对会计人员的素质要求较高；而会计制度所规范的内容比较直观、具体，可操作性强，不需要会计人员运用会计原理进行判断选择，只要机械地照搬条文就可以了，因而对会计人员的素质要求自然比较低。 （二）会计准则与会计制度的联系[1]。 1.都属于会计法规。 我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。 2.都是指导会计工作的规范。 广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。 二、推行《会计准则》后出现的若干问题。 （一）准则体系不够完善。 2006年2月15日，第一批企业具体会计准则出台，2014年又增至41个，但唯独没有出台极其重要的《在建工程准则》。这个问题应该对行政事业单位和国有企业的基本建设会计核算及管理几乎没有什么影响，因为他们在具体核算时还可以遵循财政部1995年修订的《国有建设单位会计制度》和2002年颁发的《基本建设财务管理规定》。而对广大民营企业的财会人员而言，在进行在建工程的具体核算时就不知道该想念哪本经了：去参照上述两个规定吧，可财政部明文规定：“本制度适应于国有建设单位”[2]、[3]；按照《企业会计准则第4号-固定资产》操作吧，但准则中只是在对自建的固定资产成本构成进行了简单的描述，而尚未完全废止的《企业会计制度》中对在建工程的核算内容也非常简单，从而使广大企业的财会人员在进行在建工程核算时无所适从，苦不堪言。这必然会给民营企业在建工程的日常核算和最后的竣工决算带来很大的麻烦。 笔者在审计中就发现：有相当一部分民营企业（甚至包括个别上市公司）的在建工程核算很不规范，存在的主要问题有： 1、决算报表编制不规范。无编制总表：不能反映各项投资总额、交付使用资产总额和编制人、审核人及决算截止点；竣工财务决算说明书内容不全：主要是没有说明“主要技术经济指标的分析、计算情况，基本建设项目管理及决算中存在的问题、建议” 等； 2、会计核算不符合制度规定。科目设置不合理。在“在建工程”科目下，没有按照相关内容和项目设置二至四级科目，导致核算项目、层次和类别不清；甚至连“设备投资”都没有二级明细科目，不能反映设备原价、安装调试费和其他费用的明细列支情况； 3、发生报废工程损失数百万元，既无明细记录，也未按规定履行相关手续； 4、在建期间计提固定资产折旧； 5、没有严格划分资本性支出和费用性支出。如：将开办费用列入在建工程成本；用于在建工程的长、短期借款利息没有资本化或者是少计在建期间的利息支出； 6、某企业在建项目试运行收入也未按 “ 应依法缴纳企业所得税的税后收入，相应转为生产经营企业的盈余公积”[3]的规定进行相应处理； 7、有的企业甚至在利益驱使下，全额甚至超额支付工程结算款项。 （二）没有考虑各个行业的核算对象和特点。 《企业会计准则》出台后，大中型和股份制企业以及上市公司一直在执行的《企业会计制度》似乎已经成了水中月和镜中花；而《企业会计制度》的制定基础是以工业企业为主的，其他行业（如：房地产、商品流通、物业管理、邮电通讯、餐饮服务、交通运输和金融等）都具有各自不同的核算对象和特点，不可能千篇一律或者是生搬硬套，否则将不能反映其他行业核算和管理的真实情况。 （三）《小企业会计准则》上没有设置附录：会计科目和主要帐务处理 三、出现上述问题的主、客观原因。 （一）客观原因是；国内外经济形势发展太快，特别是我国正式加入世界贸易组织后，会计市场的对外开放，必然导致国外会计行业的优秀人才及机构大量的涌入国内市场，以前长期使用的行业会计制度和财务制度已经远远不能适应上述形势发展的需要了，所以必须制定与国际准则趋同的会计准则。但是，完全照搬西方的会计准则，有些地方又不符合中国的国情，所以，只能秉承在“趋同”的原则下，逐步达到相同的目的。而这个过程是需要一定时间的，而且在经济体制和政治体制不尽一致的前提下，要想和国际会计准则相一致几乎是不可能的。因为会计准则也是为政治和经济体制服务的，不可能成为一个独立王国而自行其事。 （二）主观上的原因有以下三点： 第一，制定准则的人是否从事过具体的会计工作。 制定准则的人应该大都是会计行业的专家、学者、权威和理论研究人员，是否具体从事过会计工作，进行过基础的帐务处理不得而知；如果是在不进行深入调查研究的前提下，或者是在没有长期进行具体会计处理或审计查证人员参与的情况下，仅仅是为了向国际准则靠拢，要想制定出符合实际且具有可操作性的准则或制度那还是不现实的； 第二，准则出台的过程是否经过真正意义上的反复论证。 改革开放以来，党中央和国务院在制定相关政策时，往往采取自上而下、自下而上、反复讨论和征求社会各界人士意见的民主方式进行的，中央选拔人才的重点也偏重于有无基层的工作经验，从而达到了集思广益、避免和减少偏差的目的。但相关准则的制定是否也真正意义上采用了上述方式，或者是被征求意见者是否也做到了全力以赴，笔者也不得而知； 第三，我国的财会人员素质是否已经达到了可以自行设置一级会计科目及其使用说明的水准。而且这些自行设置的一级会计科目和使用说明能否得到相关部门和社会各界的认可，也值得我们深入思考。 四、解决问题的几点思路。 首先，准则制定机构应该深入基层企业和相关中介机构，调查了解新准则出 台后的实际执行情况：有哪些地方需要补充完善？哪些地方不符合中国特色？ 其次，修订和完善《小企业会计准则》，增设会计科目和主要帐务处理（或者是明确小、微企业可以参照《企业会计准则应用指南》附录：会计科目和主要帐务处理），因为这是小、微企业财会人员进行具体帐务处理的主要依据，只能根据会计准则来补充完善，否则，你让财会人员去《小企业会计准则》上能找到会计科目和使用说明吗？ 第三，尽快出台在建工程准则，并修订和完善《国有建设单位会计制度》和《基本建设财务管理规定》。 实践证明：企业在建工程核算和管理，在整个发展体系中占有很大的比重，甚至是企业更新改造、扩大生产、经营规模和新的利润增长点的生命线。而且其核算和管理的过程还比较复杂，要求也很高，绝不是在固定资产准则中简单描述一下就可以解决问题的。对此，笔者的建议是：尽快出台在建工程准则，使广大企业的财会人员有章可循；为加强和规范在建工程管理和核算，建议及早修订和完善《国有建设单位会计制度》和《基本建设财务管理规定》，因为这两个法规已经颁发一、二十年了！在修订和完善时，能够明确规定“民营和其他企业可以参照执行”，从而纠正和改善这些企业在建工程核算时一塌糊涂的问题和局面； 最后，2014年新增加的三个具体会计准则的“应用指南及会计科目和主要帐务处理”也应该及时配套出台，以便广大财会人员在具体执行上述三个准则时有章可循。 综上所述：《企业会计准则》和《企业会计制度》虽然同为会计制度管理体系，但两者的定义、内涵、用途、着重点各有侧重，不尽相同，在相当一段时间里，会计准则将和会计制度同时存在，是不能取消或者是完全替代会计制度的，这就是具有中国特色的会计制度体系。（郗建设 中喜会计师事务所陕西分所 ） 参考文献： [1]百度“热心网友”.2013年8月9日 [2]《国有建设单位会计制度》. 财政部1995年修订 [3]《基本建设财务管理规定》. 财政部2002年颁发 |
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