魏勇
说理式税务行政处罚决定书实质上是让税务机关说明作出的决定是有法可依的，是不侵害纳税人合理权益的。因此，说理的整体过程都应当贯穿纳税人权利本位原则，体现对纳税人权利的尊重和保障。 说理式税务行政处罚决定书，是指税务行政处罚决定书中增加了说理和证据内容，通过充分的说理，使税务违法行为认定更准确、法律引用更精确、执法程序更正当，自由裁量结果更理性，处罚决定能为一般人的理性所接受。对说理式执法文书的推行，目前国家税务总局仅制定了指导性意见，且因没有相应的执法过错追究规定，影响了推行效果。 说理式税务行政处罚决定书实质上是让税务机关说明作出的决定是有法可依的，是不侵害纳税人合理权益的。因此，说理的整体过程都应当贯穿纳税人权利本位原则，体现对纳税人权利的尊重和保障。 税务行政处罚决定书要讲清“五理” 讲清事理。讲清事理主要涉及税务行政违法行为的认定问题。一言以蔽之，就是要讲清什么时间、什么地点、什么纳税人以什么方式违法，造成了什么危害后果。事理必须要有充分的证据来印证，因此，说理式文书要求对违法事实涉及的每个证据都必须列出，并说明证明对象和证明内容。 讲清法理。根据处罚法定原则，税务行政处罚的依据必须有法律明文规定，否则违反依法行政原则的最低要求。此外，讲清法理还必须讲明税务行政处罚的主体、职权、程序、应受行政处罚的行为、处罚种类和被处罚对象都是法定的。 讲清推理。必须以充分的推理说明行为的违法性和应受处罚性。此外，允许当事人举证排除行为的违法性或应受处罚性，主要包括：法无明文规定、正当防卫、紧急避险、不可抗力、信赖利益保护和行为人能证明自己没有过错等。当发生上述情况，应当认定“当事人违法行为不成立”。 讲清情理。税务行政处罚自由裁量权较大，对纳税人权益影响很大。如何合理行使处罚自由裁量权，在说理式税务行政处罚决定书中显得特别重要。虽然什么是“合理”难以精确认定，但作为一个具体案件，一定会存在一个“可以接受的范围”和“限度”，这是作为一个正常理性的人所能感知的。因此，税务行政处罚决定书必须讲清自由裁量的“情理”，让当事人罚当其罚，诚心接受。讲清情理，必须要对违法行为的情节、危害后果、是否属于“累犯”、同类案件当事人的处罚、当事人消除后果的积极表现（例如主动缴税等）、配合税务机关查处是否有立功表现等作出综合评价。 讲清论理。程序正义要求保障当事人的知情权、参与权。某种程度上讲，说理式执法的过程也就是实现程序公正的过程。实践中，当事人大多对税务机关处罚进行了从轻、减轻或者不予处罚的申辩。要使当事人心悦诚服，就必须消除当事人的“盲点”和“堵点”，帮助当事人正确理解税收政策，对有模糊性的规定按权威机关解释予以说明，必要时还应对类似案件处理作出解释等。总之，对于当事人提出的任何异议和疑点，都必须在说理式税务处罚决定书中予以回应。对于当事人合法、合理的申辩，税务机关应当采纳，并在说理式税务行政处罚决定书中予以载明。 此外，为了增强说理式税务行政处罚决定书的说理性，还必须对处罚基准、执法程序、权利救济等予以说明。 更好地推行说理式税务行政处罚决定书 推行说理式税务行政处罚决定书对于税务机关深入推进依法治税、提高纳税遵从和税务机关执法服务水平等方面均具有重要意义，应当从法律、政策和实践层面多管齐下，打好组合拳。 在法律层面，一是要进一步完善税收法制。尽可能考虑实际情况，合理设置自由裁量区间。避免法律用语的模糊性，增强明晰性。随着经济的不断发展，及时对法律进行修订完善。在国家制定统一的行政程序法难度较大的情况下，建议抓住税收征管法即将修订的契机，明确规定税务机关对当事人作出行政处罚决定等不利决定时，应当说明理由，并推行说理式执法文书。此外，法律的有权解释机关对出现新情况需要明确法律的适用时及时作出法律解释。 二是拓宽当事人权利救济范围。目前对当事人的法定救济主要有四部法律法规：行政诉讼法、行政复议法、国家赔偿法、信访条例。这些法律均未将说理式执法文书纳入救济范围。笔者认为，说理式执法文书是保障公民权的重要制度，是宪政理念在行政领域的直接体现，涉及千家万户。有必要将行政说理式执法文书纳入当事人权利救济范围，明文规定，行政机关作出处罚决定，凡不说明理由，人民法院可以判决行政机关在一定期限内重作。探索建立对违法行为处理处罚偏轻而影响其他诚信纳税人权益的公益诉求机制，减少纳税人的情感性不遵从和社会性不遵从。 从政策层面，一是建立全国统一的税务行政处罚裁量基准制度。行政裁量权基准是税务机关加强内控机制建设、避免执法随意性、提升执法水平的管理途径和措施。也就是说，基准制度本身并不是法，不具有法律意义上的强制拘束力。但在税务实践工作中，税务机关对于基准制度的执行应当具有自律性，即税务机关和税务执法人员如无特殊原因（个案为了实现公平正义可以不受基准约束，但必须说明理由），应当自觉遵守。为规范执法行为，增强执法公信力，应加快建立全国统一的税务行政处罚裁量基准制度。 二是完善监督制约机制。进一步完善重大或者复杂裁量案件的集体审议程序，对于个别重大案件，因特殊情况，确需高于或低于裁量基准的，由本级依法行政领导小组或局长办公会议等集体作出决定，即用严格的程序限制来确保裁量基准得到贯彻执行。完善税收执法督察规则，将说理式税务行政处罚决定书的推行纳入《税收执法督察规则》，特别是要纳入专项督察范围。进一步完善税务人员执法过错追究办法，增加实施行政处罚不说明理由的过错责任追究条款，通过强化过错追究，保障说理式税务行政处罚决定书的实施。 从实践层面，一是科学界定说理式税务行政处罚决定书的推行范围。科学界定说理式税务行政处罚决定书的推行范围，对于处理好“公平”和“效率”的关系十分重要。笔者认为，对于简易程序和较小处罚金额的案件（例如，罚款和没收违法所得金额在2000元以下的案件）就没有必要进行面面俱到的说理，重点讲清“事理”和“法理”就可以了。对于达到较大金额的一般程序案件和听证程序案件就必须全面说理。通过“繁简分离”，可以较好地兼顾“公平”和“效率”。 二是建立税务行政处罚网络案例库。虽然我国在行政执法上，并不实行判例制度，先前的行政处罚案例对于税务机关来讲，在法律上并不具有强制拘束力，但这并不意味着税务机关先前的处罚案例不应当纳入税务机关自由裁量说理考量的范畴。为了保证税务执法的统一性和一贯性，可以采取编纂网络案例库的方式，使一定地域范围内的税务行政处罚自由裁量权行使更加趋向公平合理。 三是重新规范全国统一的税务行政处罚决定书范本。现行使用的《税务行政处罚决定书》的范本是国家税务总局2005年《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》规定的，建议国家税务总局重新审视和修改全国统一的税务行政处罚决定书范本，增加范本的说理性要求。范本至少应当将证据目录清单、对当事人的论理、执法程序、自由裁量的情理、论理以及法律法规附列作出规范性要求。 四是大力推行税务行政处罚公开制度。目前，税务行政处罚决定书的公开范围较小，上网公开力度还不大。税收违法案件不属于保密范围，依法应当公开。建议借鉴人民法院的做法，将税务行政处罚决定书上网公开，将税务机关的执法行为置于公众的监督之下。 作者单位：四川省南充市国税局 |
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