2013-12-12 00:29:17| 原文作者：戴 琼 原文网址： http://daiq.blog.163.com/blog/static/200066265201311120242545/对于政策性搬迁收入的所得税处理，国家税务总局先后下发了国税函〔2009〕118号、国家税务总局公告2012年第40号和国家税务总局公告2013年11号等三个文件，现将其差异解读如下： 国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知 文号：国税函〔2009〕118号发布日期：2009-03-12 根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》规定的原则和精神，现将企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题明确如下： 国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告 文号：国家税务总局公告2012年第40号发布日期：2012-08-10 现将《企业政策性搬迁所得税管理办法》予以发布，自2012年10月1日起施行。特此公告。 一、本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。 第二章 搬迁收入 第五条企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。 第六条企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括： （一）对被征用资产价值的补偿； （二）因搬迁、安置而给予的补偿； （三）对停产停业形成的损失而给予的补偿； （四）资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款； 【解读】可见保险赔款并不是从政府取得，而系从保险公司取得，有鉴于此原118号文中仅指从政府取得在40号公告中就扩大为政 府和其他单位。
（五）其他补偿收入。
【解读】行政征用就是指行政机关为了公共利益和公共目的，依法强制获得公民、法人财产的使用权或所有权，并给予其合理补偿的一种行政法律制度。它主要具有三个特点：一是公益性。公益性是行政征用的核心，如果是为了个人或组织的私益，则其只能租用或购买。二是强制性。强制性是行政征用的保证，行政征用权是一种社会公共权力，可以无需相对方同意而强制征用其财产。三是补偿性。补偿性是行政征用的重要法律属性，公民合法财产神圣不可侵犯，如果政府为了公共利益而强制征用私人财产，就必须给予合理补偿。
一般而言，征用主要是对土地的征用，因此原118号文通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入在40号公告中不再表述，因为搬迁前土地已由政府收回而非转让给政府。由此可见自行搬迁不会涉及征用而是转让。
第七条企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。
企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。
【解读】搬迁主要搬的就是存货和不动产，对于存货而言，无非是换个地方存放而已，因此处置存货与搬迁不具有必然联系，实质就是销售存货，作收入同时结转成本。搬迁资产处置收入应当指固定资产，比如土地被政府征用取得的补偿收入，房屋或附着于房屋的设备设施拆除后处置取得的补偿收入与销售收入等。
企业政策性搬迁所得税管理办法
第一章 总 则
第一条为规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的有关规定，制定本办法。
第二条本办法执行范围仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项。
第三条企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：
（一）国防和外交的需要；
（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；
（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；
（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；
（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；
【解读】根据《城乡规划法》第三十一条规定，旧城区的的改建，应当保护历史文化遗产和传统风貌，合理确定拆迁和建设规模，有计划的对危房集中、基础设施落后等地段进行改建。
此外，根据《财政部国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2013】65号）规定，企业参与政府统一组织的符合条件的工矿（含中央下放煤矿）棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出，准予在企业所得税前扣除。
（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。
第四条企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。
二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
（一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
第三章搬迁支出
第八条企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。
第九条搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。
第十条资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。
企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。
【解读】搬迁过程中带得走的是人和动产，有的人不愿意干了，就得发安置费；有的职工还愿意干，但没有活干，就得发工资及福利费；搬家过程中要有保管看护费；搬家过程就是先拆后运再装，诸如此类的费用。而带不走的不动产，比如土地使用权的净值，房屋净值，卖不动产附着设备或拆房卖废料还要发生一笔流转税费等。
（二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
（三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
（四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
第四章 搬迁资产税务处理
第十一条企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。
【解读】搬迁过程就是生产设施等资产再建的过程，企业应当将固定资产转入在建工程，或不转，但会计上也不提折旧；当然会计上计提折旧也没关系，先提折旧后调增应纳税所得额。
第十二条企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。
第十三条企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。
【解读】非货币性资产交换，当以账面价值计量时，不涉及补价的，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。即以换出资产原计税成本为基础确定。
基于土地性质如果发生变更，就可能需要追加土地出让金等相关费用，且使用年限可能不一样。由于是置换，上述土地净值不属于搬迁支出；但对于其他资产置换如何进行税务处理，该公告未作规定。鉴于土地置换与其他资产置换性质相同，可采取同一原则进行相关的税务处理，因此，2013年11号公告规定：企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。
第十四条企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。
企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。
【解读】2012年第40号公告认为，资产是能够带来未来经济利益的经济资源，未来经济利益流入自然会产生应税收入，因此当然不能扣除。但40号公告发布后，一些地方税务机关和企业反映，由于40号公告中规定，对企业用搬迁补偿收入购置新资产，不得从搬迁补偿收入中扣除，对政府主导的政策性搬迁，原本搬迁补偿就很拮据，如果购置资产不允许扣除，这将导致企业资金紧张，影响企业搬迁进度。因此，希望对40号公告前已经确定的政策性搬迁项目，仍然允许扣除购置资产后，再计算搬迁收益。
根据各地反映的情况，2013年11公告就40号公告前已经确定的政策性搬迁项目做了政策调整，规定企业政策性搬迁项目凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议的，企业重建或恢复生产过程中按规定购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基数，并按规定计算折旧或费用摊销。此后签订搬迁协议应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。
第五章 应税所得
第十五条企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
第十六条企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。
企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
第十七条下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：
（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。
（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。
第十八条企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：
（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。
（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。
上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。
【解读】其实会计年度分期是人为的，如果把５年作为一个纳税年度理解就很简单了，当然在选择的时候还是有技巧的，就是未弥补亏损，当年亏损大的，不如递延，当年亏损小的，不如一次性扣除。
第十九条 企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：
（一）搬迁规划已基本完成；
（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。
第二十条企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。
第二十一条企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。
第六章 征收管理
第二十二条企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。
第二十三条企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：
（一）政府搬迁文件或公告；
（二）搬迁重置总体规划；
（三）拆迁补偿协议；
（四）资产处置计划；
（五）其他与搬迁相关的事项。
第二十四条企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。
第二十五条企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》（表样附后）及相关材料。
第二十六条企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。
【解读】2012年10月1日作为临界点，生效年度以前是指2011年。企业所得税是按年算的，2011年度已将搬迁税务处理的，自然不再调整，但搬迁未完成或搬迁已完成但还未按规定处理，还再等五年（争议，有的认为满五年才确认收入，那你就适用40号公告）
第二十七条本办法未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。
第二十八条本办法施行后，《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2009〕118号)同时废止。
【解读】财会（2009）8号：《企业会计准则解释第3号》，该解释规定：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。”
【案例】A公司2012年8月因市政府整体搬迁计划由市内迁至城郊，2012年取得搬迁补偿款3000万元，拆迁的固定资产原值600万元，已提折旧560万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元，2012年10月A公司在城效租赁厂房经营并重置机器设备支出1200万元，2013年末搬迁改造项目完毕。（假设A公司执行新会计准则，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值）
1、2012年取得搬迁补偿款时，借：银行存款3000万元，贷:专项应付款3000万元。
2、清理固定资产时，借:累计折旧560万元，借：固定资产清理40万元，贷：固定资产600万元。
3、结转资产处置损失，借：递延收益400万元，贷：固定资产清理40万元，贷：无形资产-土地使用权360万元；同时核销专项应付款，借：专项应付款400万元，贷：递延收益400万元。
4、重置机器设备时，借:固定资产1200万元，贷：银行存款1200万元；同时核销专项应付款，借：专项应付款1200万元，贷：递延收益1200万元。
5、11-12月计提设备折旧时，借：制造费用20万元，贷:累计折旧20万元；同时结转递延收益，借：递延收益20万元，贷：营业外收入20万元。（备注：制造费用全部结转产品销售成本）
6、2013年计提设备折旧，借：制造费用120万元，贷：累计折旧120万元；同时结转递延收益，借：递延收益120万元，贷：营业外收入120万元。
结转搬迁补偿款余额时，借：专项应付款1400万元，贷：资本公积1400万元。
【解读】按照40号公告，上述2600万应当属于应纳税所得额，但收入3000与支出400均在2013年处理。按照118号文件：准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。2012年支出400万先行列支，2013年3000万元再作为征税收入。而随着重置资产折旧的计提，最终的营业外收入累计就是1200万，加上计入资本公积的1400万，合计应纳税所得额就是1200+1400=2600万元。且其重置机器设备的计税基础为1200万元可以按税法规定年限计提折旧。所以说会计与税法并无差异。
但是，根据2013年11号公告，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前（即2012年10月1日前）已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。则该项拆迁的应纳税所得额=2600-1200=1400万元，但其后重置机器设备的计税基础为0元不需要计提折旧。其最终应纳税所得额仍为1400万元。
因此，关于将搬迁款理解为不征税收入是不准确的，该类搬迁款只是一个递延收益而已。且财税（2011）70号：财政性资金作不征税收入处理后，在5年内未发生支出且回缴回财政部门或其他拨付政府部门的部分，应计入取得财政资金第六年的应税收入总额。而40号公告的搬迁收入却可能在5年内实际完成搬迁时就要确认收入和支出，余额就要纳税，和70号文件是有根本区别的。40号公告比118号文件的好处就是无论你是否去重置或改良，均可以最多递延五年，可以获得更多优惠。
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