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作者：王永敬 广东晟典律师事务所 哈投股份（600864）于2016年10月26日发布公告：公司于2016年10月26日收到哈尔滨市经济技术开发区地方税务局（以下简称“哈经开地税局”）税务事项通知书（哈经开地税通【2016】31005号，以下简称“通知”），通知如下： 事由：你单位出售股票（原始股）未按规定的期限申报缴纳营业税及附加。 依据：《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第四款之规定，现对你单位下达《税务事项通知书》（哈经开地税通【2016】31005号）。 通知内容：现通知你单位于2016年10月24日前据实自行计算并将上述营业税金及附加进行纳税申报。对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款后，依法向哈尔滨市地方税务局申请行政复议。” 公告还称：根据该税务事项通知，公司需对以前年度出售股票（原始股）申报缴纳营业税金及附加。对该税项，此前公司对其征缴的法律依据和计算方法与税务部门多次沟通过，税务部门此前也未有明确意见，国家对于转让原始股是否征收营业税的政策不是很明确，造成各地税收实践不统一。此次接通知后，公司将继续与税务部门沟通咨询，对以前年度出售股票（原始股）所涉及的营业税金及附加进行测算，并根据测算结果研究处理方案，评估该事项可能对公司产生的影响。公司将对进展情况及时进行披露。 哈经开地税局对哈投股份的限售股开征营业税，其政策依据显然来自于国家税务总局2016年第53号公告《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（本文以下简称“《公告》”）的第五条和第十条规定。其中，《公告》第五条是说明如何对限售股的转让计算增值税额；《公告》第十条是规定2016年5月1日前（即营改增政策实施前）的上市公司限售股转让，该《公告》第五条规定：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照本公告的规定缴纳营业税。具体政策条文详见后附。基于前述税收文件依据，哈经开地税局遂依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第四款要求哈投股份缴纳营业税。 近期，关于减持上市公司限售股的案例层出不穷。对限售股减持的所得税问题，目前的政策边界是清晰的，相关政策也是基本符合税法的原则及具体规定。而涉及到类似本案的上市公司限售股减持所涉及的营改增税收执法问题，则在税法领域和立法法领域存在比较大的争议，或者说其征税的法律依据不足，至少需要根据限售股的性质不同区别对待。 笔者认为，哈经开地税局对哈投股份持股股东在以前年度转让的限售股开征增值税，在实体法和程序法方面存在瑕疵。 本案程序法方面的瑕疵： 第一，根据“实体法从旧，程序法从新”的税收征管原则（这也是法律适用的一般原则），应当以经济行为发生时的税收实体法来界定该经济行为是否涉税、涉及什么税种和税目。2016年5月1日前，发生并完成交易的上市公司限售股转让行为，按当时实施有效的《营业税暂行条例》，并未开征营业税。2016年5月1日生效的《公告》，不应当对之前已经完成的限售股转让行为追溯征税。 第二，该《公告》的上位政策依据是财税【2016】第36号文件《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（本文简称“《通知》”）。该《通知》明确规定营改增政策自2016年5月1日实施，《通知》及其相关附件均没有规定用营改增的相关政策追溯解决营改增政策以前的涉税事项。因此，53号《公告》以营改增税收文件的方式追溯规定营改增实施前的经济行为的涉税问题，本身也违背了其上位政策。 本案在征税的税收实体法方面也缺乏依据，且看以下分解。 《通知》之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（本文简称“《实施办法》”）第十条规定，营改增以后销售不动产、无形资产等执行增值税及相关税率。该《实施办法》第二十八条规定，按《实施办法》所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》（本文简称“《注释》”）界定《实施办法》第十条项下的具体应税项目。在《注释》中，与限售股转让最接近的应税项目是《注释》第（五）项“金融服务”项下的“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务”。所以，本案中哈经开地税局（包括国税总局53号《公告》中透露出的政策意图）依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第四款规定“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务”来征收营业税。这种税收意图和导向，在应税行为性质认定以及税收实体法是严重缺乏依据的： 第一，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务等应税行为是归类到“金融服务”应税大类中的，限售股的原始取得基于股权投资行为，股权投资行为不应笼统界定为金融服务业务。 第二，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，其标的性质是商品，商品的特性是为卖出而买入持有，因此税法针对的是买卖行为，应税客体是在二级市场上可流通的金融商品，如外汇、债券、股票、期货、基金份额等，原始股明显不属于此类。 第三，基于第一及第二点税法及应税行为理据，《营业税暂行条例》实施后，按照国家税务总局的《营业税税目注释》以及国税总局的若干文件，均未将股权投资后转让行为列为应税项目，也没有在征税实践中对限售股转让征收营业税（流转税）。如前所述，股权投资与转让（包括限售股）不是商品转让行为，不应涉及流转税，二级市场的股票才应该视为金融商品。 第四，严格意义上分析，36号《通知》以及53号《公告》将限售股等股权转让行为列为增值税应税行为也是违反税收实体法的，即使在营改增政策实施后对上市公司限售股转让行为征收增值税也是没有法律依据的。理由如下： （一）《通知》及其《实施办法》中所列的“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务”实际上就是原《营业税税目注释》中的“金融业”下的“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为”。征税客体、种类、标准并没有改变。 （二）在《营业税暂行条例》及《营业税税目注释》项下，股权转让行为（包括限售股）并未列入营业税应税项目。营改增的原理和出发点，是原来的营业税应税项目改为征收增值税，而不是增加营业税税目种类。 （三）按原《增值税暂行条例》及其实施细则，股权转让行为（包括限售股）也不属于增值税的应税行为，全面营改增后，增值税的应税范围仅限于吸收合并原营业税的应税税目。营改增后，应执行《增值税暂行条例》及其实施细则，按该等增值税法律（授权立法）、法规，股权转让（含限售股）行为不属于增值税应税范围之列。 （四）36号《通知》以及53号《公告》若将股权转让行为（含限售股）列为增值税应税行为，实际上是将股权转让行为（含限售股）列为原营业税税目或现增值税税目。而开征新税种的权限在立法机关全国人大及其常务委员会，在原税种项下增加新税目的立法权限应当属于国务院（按1977年税收权限分配，现代法治意义上讲仍属于立法机关）。 综上笔者认为，不仅哈经开地税局对哈投股份限售股转让的征税行为依法不当，而且营改增后对限售股转让行为征收增值税的法律依据也是欠缺的。财政部和国家税务总局作为全国性财税主管机关，在税法的框架内享有税收政策制定和解释权。依笔者的见解和建议，财税主管机关可以解释和规定PE、风险投资、资管等金融类专业投资机构转让限售股的行为增收增值税，毕竟将该等机构的投资及转让股权的行为归类为金融商品买卖业务在主观和客观上是可以接受的，该等机构与上市公司创始人或战略投资者持有原始股的原因、目的及经营行为是明显不同。 附：相关法条 《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第四款 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：（一）…；（二）…；（三）…；（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；（五）…。 《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》第五条 单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价： （一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。 （二）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。 （三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。 《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》第十条 本公告自2016年9月1日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税。 《营业税改征增值税试点实施办法》第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外： (一) 行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。 1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； 2、收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据； 3、所收款项全额上缴财政。 (二) 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。 (三) 单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。 (四) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
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