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此轮营改增再度激起关于“三流一致”的讨论和重新思考。本人也就“三流一致”与“虚开”谈谈个人观点。 一、“三流一致”和“虚开”的概述 （一）关于“三流一致”
关于“三流一致”的最早文件出处可以追溯到《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。 所谓的“三流”是指货物流、发票流和资金流（“流”就是流向）。为了便于区分不同“流”的当事主体，可以分别取不同的名称，即在货物流中分为销售方和购买方；在发票流中分为开票方和受票方；在资金流中分为收款方和付款方。“三流一致”就是销售方、开票方和收款方为同一主体；购买方、受票方和付款方为同一主体。 （二）关于“虚开” “虚开”是虚开发票的简称，包括虚开增值税专用发票、增值税普通发票和营业税发票等，但通常特指虚开增值税专用发票（下文均指虚开专票）。“虚开”除了虚增企业所得税税前扣除金额外，还能虚抵增值税销项税额，这对不法分子而言诱惑甚大，对国家税收而言损失甚大。 《国家税务总局转发<最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释>的通知》（国税发[1996]210号）规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。根据这一规定，“虚开”按照实施主体（类似主谋、主犯）可以分为四类，分别是为他人“虚开”、为自己“虚开”、让他人为自己虚开和介绍他人“虚开”；按照交易和发票的关系可以分为三类，分别是没有真实交易发生、有交易但金额不符、有交易且金额相符但主体不符。上述两个分类的情况可以分别组合，如此便衍生出多种“虚开”的情况。 由此也可以看出，“虚开”的范畴远远超出“三流”的比对内容。“虚开”的本质是发票披露的信息和交易真实情况不相符，即使“三流一致”，金额不符、品名不符等照样会构成“虚开”。相反，在“三流一致”的情况下，交易各方也可能通过构造虚假交易而达到“虚开”目的。需要说明的是，“虚开”并不一定都是少缴税款，给国家造成税收损失，而是破坏正常的税收秩序。比如，甲销售货物给乙并向乙收款，但让丙开具增值税专用发票给乙。在这笔交易中，即使丙缴纳了相应的税款，仍属于“虚开”，因为甲才是真正的纳税义务人，他通过“虚开”逃避纳税义务；丙构成同谋；至于乙，则可能是共犯也可能不是（没有证据表明乙知情，构成善意取得“虚开”发票）。 （三）“三流一致”和“虚开”的关系 “三流一致”和“虚开”相互既不充分也不必要，相关性不强。即“三流一致”不代表不存在“虚开”；“三流不一致”也可能不是“虚开”。那为什么“三流一致”会这么多年成为税务机关特别是稽查人员的一项检查利器，许多企业将其视为不可逾越的“雷区”呢？其中的一个主要原因是惯性思维导致的。上世纪90年代，我国市场经济还不发达，专业分工还不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式比较单一，绝大多数的交易都是“直接交钱、直接交货”，因而国税发[1995]192号文要求“三流一致”的规定符合当时的贸易状况。但二十多年过去了，我国市场化水平迅猛提高，社会分工细化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法规条款还没有修改，和日新月异的交易模式发生了严重冲突。 二、“三流一致”已与当前交易模式相背离 现在看来，“三流不一致”却不属于“虚开”的情况比比皆是，这主要归结于经济发展和交易模式创新。 例1：北京的贸易公司接到来自广州客户的订单，收款并开票；货物委托上海厂家生产并直接发货给广州客户。
例2：《国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函[2002]525号）给广西壮族自治区国家税务局答复时明确：鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性，纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额（如图1所示）。 图1 笔者认为，“三流一致”应该从实质上去把握，而非拘泥于形式。在例1中，在不考虑运输成本的情况下，货物流应该先从上海到北京，再由北京发往广州。实务中，出于节约运输成本和提高便捷性，上海直接发货给广州，综合并简化了两笔业务的物流，本质上货物仍是由北京贸易公司销售并发出的，实质上“三流一致”，因而不属于“虚开”。在例2中，虽然形式上是开票人付款给销售方，但这笔款项在之前开票人和购货方（受票人）之间的交易中已经归属于购货方（受票人）了，所以实质上仍然是购货方承担货款，“三流一致”，不属于虚开。 关于货物流和资金流不一致而不认定为“虚开”，国家税务总局发布了一系列的政策文件。
例3：《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）表示分公司采购收票，总公司付款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于“虚开”（如图2所示）。
图3 例4：《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]第137号）表示，分公司仅送货，总公司收款并开票，不属于“虚开”（如图3所示）。 例5：《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）表示，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税，不属于“虚开”（如图4所示）。 图4 图5 例6：消费者无论在什么地方购买中石化充值卡，都可以在全国范围内的中石化加油站加油。各地的中石化分公司（中石化全国就一家法人公司）售卡收钱开票确认收入，但油很可能是由不同加油站（分公司）提供的，这显然也不构成“虚开”。 “三流”更为灵活和充满不确定性的要数代购了。《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）规定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。 如图5所示，在代购交易中，“三流”唯一能确定的是资金流，货物流和发票流从形式上可以有多种变化：（1）货物流：可以销售方发给受托方，受托方再发给委托方（购买方）；也可以销售方直接发给委托方（购买方）。（2）发票流：销售方必须开给委托方（购买方），但可以直接交给委托方；也可以经受托方转交给委托方。（3）资金流：必须委托方（购买方）先预付给受托方，受托方再支付给销售方。 在上述诸多变化中，从形式上看，“三流”不尽一致，但委托方（购买方）都可以抵扣进项税额，交易不属于“虚开”。 三、“三流一致”的未来趋势 营改增后，服务也纳入了增值税课税范围。有人认为服务不适用“三流”配比原则，因为有关“三流一致”的文件都是在营改增之前颁布的，仅适用货物。笔者认为，如果仅从政策字面作狭隘解释，确实如此。但服务也有“服务流”，只是因为无形，不涉及运输和仓储的单据及记录，不便于税务监管和取证罢了。 “三流一致”是“以票控税”的延伸和具体应用。“以票控税”的征管模式特别适用于税收征管基础薄弱的情况，能够有效弥补征管力量的不足，但它重形式而轻实质，对交易模式产生较大约束性，并具有导致虚假发票、虚开发票泛滥的副作用。笔者认为，随着大数据应用、“互联网+税务”、规范现金交易以及政府各个部门之间的数据分享，税务机关拥有更丰富的信息来源和更有力的检查手段，税收征管依赖发票的思想将有所转变，由此衍生的“三流一致”检查手段也会逐步弱化，税务检查将变得更尊重交易实质。 （作者：国家税务总局税务干部学院 朱长胜） |
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