企业所得税税前扣除凭据探折
2016-11-15 14:12:00 | 来源：《税务研究》 | 作者：李亚松 郭晓亮
一、基本案情
某商贸有限公司（以下简称“A公司”）于2011年向某物资有限公司采购煤炭5000 吨，签订了煤炭供需合同，货款235 万元通过银行转账支付，未取得发票。A公司所购煤炭于当年售出，并结转成本235 万元。
税务机关认为，A 公司采购煤炭未取得发票，采购成本不得税前扣除，必须补缴2011 年度企业所得税58.75万元，并依法加收滞纳金。理由如下：
1.《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。合理性以合法性为前提和基础。A公司应取得而未取得发票的行为违法。没有合法性，遑论合理性。
2.《税收征管法》第十九条规定“纳税人……根据合法、有效凭证记账，进行核算”，第二十一条规定“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”。A 公司未按规定取得发票的行为违法。
3.《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88 号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”。
A 公司认为，其实际购进煤炭，相应支出应该允许在税前扣除。理由如下：
1.合理支出应在税前列支。根据《企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。是否应当缴纳企业所得税和滞纳金，关键在于是否存在成本支出。A 公司虽然未取得发票，但有入库单、领料单、汇款单、购销合同等证据证明支出真实发生。
税务机关不否认其支出真实发生，却对支出补征企业所得税，不符合有关规定。
2. 发票不是证明企业支出的唯一凭证。发票、入库单、领料单、差旅费报销单、工资花名册、汇款单、购销合同等都是原始凭证，发票仅仅是原始凭证中的一种。只要能够证明支出真实发生的原始凭证都可以作为税前扣除的有效凭证。税务机关依据的法律法规、规范性文件等，只是规定了不合法、不真实的凭据不得税前扣除，没有排除其他合法凭据可以税前扣除的情形。
该案例争议焦点是一个广受争议的问题：纳税人应该取得发票①但未取得或者取得不符合规定的发票，相应支出能否税前列支，如何合理界定税前扣除凭据的范围？
二、争议焦点
税企双方对事实方面的争议不大，争议焦点主要集中在对法条的理解和适用上。
（一）如何界定《企业所得税法》第八条规定的“合理”税务机关认为，“合理”应该以“合法”为基础。企业未按规定取得发票，属于违法行为。言下之意，没有合法性，谈不上“合理性”。A 公司认为，成本支出只要是真实的，与收入相关，符合商业目的，即为合理。
（二）如何界定《税收征管法》规定的“合法、有效凭证”，发票是否为唯一合法、有效凭证税务机关认为，企业未按规定取得发票，即“违法”。在应取得发票的情形中，发票为唯一合法、有效凭证。A公司认为，发票不是证明企业支出的唯一凭证，能够证明支出发生的发票、入库单、汇款单、购销合同等原始凭证都是“合法、有效凭证”，都可以作为税前扣除的依据。
三、法理分析
（一）针对无票成本征税决定的性质分析根据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发［2005］179 号）附件一《全国统一税收执法文书式样》关于“税务处理决定书”的制作要求，税务处理决定的内容限于责令缴纳税款、滞纳金。可见，税务处理的性质是对法定纳税义务的确认或复原，而滞纳金更多体现为一种“税款利息”性质的法定附随义务。
行政处罚是对违反行政法律规范的行政相对人的人身自由、财产、名誉或其他权益的限制或剥夺，或者对其课以新的义务，体现了强烈的制裁性或惩戒性。其特征是：对其现有权益的剥夺或在其自身的法定义务之外对其课以新的义务。
根据《企业所得税法》的规定，因为没有取得符合规定的发票而作出的征税决定，表面上是对纳税义务的确认，是一种税务处理，但实质上无异于在税法确定的纳税义务之外，对纳税人课以新的义务。从这个角度看，这种征税决定应该更接近行政处罚的性质，相当于对企业不按规定取得发票的违法行为作出的“财产处罚”。
（二）针对无票成本征税决定的合法性分析
如果将这种征税决定视为行政处罚，税务机关必须以法律、行政法规为依据作出。理由如下：《行政处罚法》规定只有法律、法规及规章可以设定行政处罚，规章只能在法律、行政法规已规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。而针对不按规定取得发票的行为，由于国务院的行政法规《发票管理办法》第三十五条已经设立了“一万元以下罚款”的行政处罚，部门规章显然不能在此种类和幅度之外设立其他处罚。事实上，国家税务总局并没有针对此类行为的处罚颁布部门规章；而国税发［2008］88号文件作为税务总局的其他规范性文件，其效力范围如何，在法律上没有明确规定，但不可否认的是，它的效力应该低于或不高于部门规章，理所应当也不能超越《发票管理办法》的规定。
即使认可“对无票成本征税”的决定是一种税务处理行为，同样要以法律和行政法规为依据。原因有二：一是这种征税决定属于影响行政相对人权利的行政行为。根据《立法法》的规定，部门规章必须以法律或者国务院的行政法规、决定、命令为依据，才能作出减损行政相对人的权利或增加其义务的规定。因此，这种减损纳税人权利的具体行政行为也必须以相同位阶的规范为依据，才能确保其合法性。二是从行政争议解决的法定依据看，《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。税务机关作出这种减损纳税人权益的征税决定必然面临司法检验的可能，因此，如果要避免其征税决定不被司法机关否定，必须以法律、行政法规为依据。
从以上两种路径论证，得出了同样的结论：如果要维护针对无票成本征税的合法性，其法律依据必然要落脚于法律、行政法规。而税务机关能否成功论证以下问题，决定了征税决定能否与法律、法规取得规范适用上的逻辑联系。
1.不依法取得发票，其对应的支出是否丧失《企业所得税法》规定的“合理性”？
税务机关可能的论证过程，正如文章开头案例中税务机关的观点：合法性是合理性的前提。《企业所得税法》规定的“合理”必然包括“合法”。
笔者认为，未按规定取得发票，违反了《税收征管法》和《发票管理办法》等相关规定。而《企业所得税法》第八条表述为“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”。意指针对收入而言，支出的项目与收入是相关的，其支出的额度是合理的。“合理”是“支出”额度的限制。未按规定取得发票的行为是不合法的，但却不能因此推导出“支出是不合法的”，也不能进一步推导出“支出”是不合理的结论。
2. 发票是否为唯一合法、有效凭证？
在假设业务真实发生的前提下，这些原始凭证的“合法性”不容质疑。这些原始凭证首先是民商法定义的凭证，其效力先受到民商法的调整。显然，它们在民商法上是有“合法性”的。而税法在民商法之后介入对其法律效力的评价。关于税法和民商法的法际关系，其问题是：税法对民商法的第一次评价应该做到多大程度上的尊重；如果可以有别于民商法的评价而作出自己的调整，应该把握怎样的一个度？
由于民商法和税法的使命不同，其对民商事活动调整和评价的角度确实也存在差异。民商法更注重契约自由，而税法更注重公平负担、量能课税。
所以，当市场主体滥用契约自由来规避纳税义务时，税法可重新评价民商事活动所产生的纳税义务，还原其经营实质，从而达到公平课税的目的。
而税法对于避税行为的调整，只能使滥用契约自由的市场主体达不到避税的目的，却不能将在民法上合法的行为判定为非法，并进行处罚。所以，税法应该对民法确认的合法性保持相当的尊重，其差异性的调整也只限于纳税义务的确认上。事实上，行政处罚法和刑法也都限于对在民法上违法程度不同的行为进行调整。税法虽然在调控功能上有了经济法的属性，但在征收程序中更多体现的是行政法的属性，必然也要遵守上述法律的适用逻辑。笔者认为，这些原始凭证的合法性显而易见。
事实上，相关税法也没有否定其合法性。而从“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”推导出“除发票以外其他原始凭证都不能作为税前扣除凭据”或“发票是唯一合法有效凭证”，在推导逻辑上有比较明显的缺陷。
而且这些凭证往往比发票更能有效证明其支出的真实性，其有效性也很难被否定。如果这些凭证兼具合法性、有效性，就无从得出发票是唯一、合法有效凭证的结论。
综上，由于以上两个问题均未能成功论证，税务机关针对无票支出征税的决定将很难找到法律、法规的依据。而企业根据《企业所得税法》第八条的规定，可以将真实发生的与收入相关、合理的支出进行税前扣除。
四、启示和建议
税收秩序是税法的基础价值。税法的正义价值应该以税收秩序为基础，否则，税收正义就成了无源之水，无本之木。发票的功能以及我们实行“以票管税”的初衷在于，要求企业按规定取得发票可对上游企业隐瞒销售收入的行为进行有效制约。由于税务机关能较好掌控企业开具发票的信息，发票本质上是企业关于收入情况对税务机关作出的认可。从这个意义上说，发票是税收“秩序”价值的代表。如何在兼顾税收公平正义的同时，保障良好、高效的税收秩序是我们解决“无票列支成本”两难问题的根本路径。
（一）可以通过举证责任的分配来保障税收秩序
如果企业按规定取得了发票，由于发票的行政法效力，企业取得发票本身说明发票开具方收入已进入税务机关监控范围，应该推定企业的支出真实、有效。除非税务机关能举证企业的支出不真实，否则，应允许其在税前扣除。企业负有较低的举证义务来证明其支出的真实性。
如果企业未取得发票，应依据其他凭证证明其支出的真实性，达到“高度可能性”的标准。具体来说，要有效证明以下四个事实要素：购进来源方、实际付款、享有合同权利、接受了合同权利。
实际操作中，企业应提供正式生效的商业合同（购进来源方、享有合同权利）、银行转账单等付款证明（实际付款）、货物入库单（接受了合同权利）、接收服务记录（接受了合同权利）等证明材料。理由如下：企业举证其“购进来源方”，便于税务机关掌握上游企业的收入情况并双向核查该业务真实性：“实际付款”能证明其应列支的金额：“享有合同权利”能有效制约上游企业随意签订合同配合下游企业造假列支成本：“接受了合同权利”证明业务已实际发生。如果企业不能履行以上举证责任，则对其支出项目真实性可不予认可，依据《企业所得税法》第八条，可不准其税前扣除，此时的税务处理决定符合税收法定原则，合法性得到保障。在这样的制度环境中，企业如果未按规定取得发票，将承担较高的举证责任，来证明其支出的真实性。
通过举证责任的分配来调动下游企业取得发票的积极性，可在一定程度上保障税收秩序。
（二）改进企业所得税核定征收管理
由于企业成本资料不全，对其企业所得税进行核定征收时，应该从高核定其应纳税额。理由如下：一是可以督促企业按规定取得发票，尽量避免核定征收；二是企业不索要发票有可能得到购进价格优势，从高核定征收可避免其因未索要发票等不规范核算而获得特殊利益。
（三）建立税务机关联查机制
在下游企业未取得发票但能提供其他有效凭证证明其支出真实发生时，应进行形式审查，通过审核后再允许其税前扣除。下游企业主管税务机关应向上游企业主管税务机关发出协查请求，要求其确认上游企业是否就该项收入进行了纳税申报。如果上游企业否认销售，税务机关可要求其出具否认销售的书面证明并函告下游企业主管税务机关。此时，上下游企业的主管税务机关应联合对该业务的真实性进行实质审查。在这种机制安排下，上游企业如果出具虚假的否认证明将使其陷入二次给付的商业风险之中（商业风险要远远高于可能获得的税收利益），还可能面临严厉的税务行政处罚。这种联查机制能有效制约上游企业（否认真实交易），也能有效制约下游企业（伪造凭证多列支出），最终较好地维护税收秩序。
（四）设定一定的金额标准作为联查启动的条件
鉴于税务机关联查机制的行政效率、成本问题，可考虑设定一定的金额标准。在标准以下，必须取得发票才能进行税前扣除；在标准之上，如果没有取得发票，才由税务机关启动联查机制进行实质审查。由于这种建议措施对《企业所得税法》形成了实质性冲破，建议在立法机关对法律作出修订后再予以实施。
|
