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根据江苏省高级人民法院行政判决书（2015）苏行终字第00508号判决，上诉人（原审原告）江苏大山房地产开发有限公司，对被上述人江苏省宿迁地方税务局稽查局税务处理决定一案，不服江苏省宿迁市中级人民法院（2014）宿中行初字第00045号行政判决，提起上诉。 2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定大山公司在营业税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实，并作出宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书，要求大山公司补缴或者调整相关税款，其中应补缴土地增值税19282778.61元。对该处理决定中关于除土地增值税外的八种税费处理结果，大山公司无异议，并按照要求履行了相关义务，但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议，向宿迁市地方税务局申请复议。2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决（2014）1号行政复议决定，维持了宿迁地税稽查局作出的土地增值税清算处理决定。大山公司不服，向法院提起诉讼，请求撤销宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书中关于土地增值税（清算）的处理决定。重点是被上诉人宿迁地税稽查局是否具有作出本案税务处理决定的法定职权，以及涉案的政府奖励是否调减取得土地使用权支付的地价款，向非金融机构借款利息如何计入开发费用，以不动产对外投资计税价格如何确认，应收未收的款项是否应当确认收入等五个方面的问题，进行了辩论。 一审法院即宿迁市中级人民法院审理认定宿迁地税稽查局作出的宿地税稽处（2014）60号税务处理决定中关于土地增值税（清算）的处理决定事实清楚，适用法律、法规正确。二审法院即江苏省高院经审理后驳回上诉，维持原判。 争议与启示： 争议之一：被上诉人宿迁地税稽查局是否具有作出本案税务处理决定的法定职权？ 上诉人大山公司认为：对纳税人土地增值税清算业务是主管税务机关的职责，而非稽查局职责，因此被上诉人作出清算处理决定超出了行政职权范围。土地增值税应当由税务局的征收部门而非稽查部门进行清算，处理也应由征收部门进行。 二审法院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。国家税务总局《税务稽查工作规程》（国税发（2009）157号）第二条规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。《江苏编办30号文》已经明确了被上诉人宿迁地税稽查局相应的工作职责，因此被上诉人宿迁地税稽查局具有作出本案被诉的税务处理决定的法定职权。 启示之一：企业的主管税务机关，并不是特指企业的日常征收机关，同样包括税务局稽查局。在日常检查中，税务局稽查局有权对符合条件的纳税人进行土地增值税清算。 争议之二：涉案的政府奖励是否调减取得土地使用权支付的地价款？ 上诉人大山公司认为：收到的1600万是项目建设的奖励而非购买土地的奖励，被上诉人依据的《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规（2012）1号，以下简称《江苏地税1号公告》）文件处理1600万元财政补贴，适用法律错误。上诉人所支付的出让金应该作为支付土地所有权所支付的金额得到全额确认。 二审法院认为：《江苏地税1号公告﹥》系根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他税收法律法规作出的规范性文件，其制定规则、程序等符合《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的规定，本案在卷证据表明，上诉人大山公司取得的1600万元奖励款，系泗洪县政府给上诉人的土地出让金奖励。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）项：计算增值额的扣除项目包括：”（一）取得土地使用权所支付的金额”以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：”取得土地所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的费用”的规定，《江苏地税1号公告》确定，”纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”并无不当。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中，据此将1600万元土地出让金奖励款，在计算土地增值税时从取得土地使用权所支付的地价款中予以扣减，符合上述法律法规和规范性文件的规定。 启示之二：一是规范性文件只要符合规定程序制定，在法律上同样具有效力。二是政府返还的土地出让金奖励款应在土地成本中扣减。企业为什么宁愿将收到土地出让金奖励款做补贴收入而不愿扣减土地成本，关键就在于土地成本在土地增值税清算过程中可以加计20-30%扣除。 争议之三：向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用？ 上诉人大山公司认为：上诉人在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款，是以江苏天然园米面实业有限公司的名义向银行和泗洪县宏源公司进行借款，进行房地产项目进行开发的，此虽然不是直接向银行借款，但是已实际支出了相关的利息，在进行清算时，应当按照账面全部计入开发费用。向非金融机构借款利息39514117做调减不合情理； 二审法院认为：上诉人大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有资产管理有限公司利息2608617元，支付苏中实业有限公司利息36905500元，两项合计39514117元，系向非金融机构借款利息，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项：”开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”以及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010）220号）及《江苏地税1号公告》的规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中将房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除，符合上述法律规范的规定。这种计算扣除，并非上诉人所说的”调减”。 启示之三：对于房地产开发企业发生的非金融机构借款利息支出，在土地增值税清算时，因其不能够取得金融机构证明，所以不应按实际发生额在开发费用中列支。其发生的房地产开发费用只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。 争议之四：对外投资的不动产评估价明显偏低，税务机关是否有权按评估价进行清算 上诉人大山公司认为：被上诉人宿迁市地税局稽查局通过价格评估机构对上诉人对外投资房产进行评估错误。上诉人的投资协议价格仅低于评估价格的6.05%，此偏差属于正常范围，不属于价格明显偏低，被上诉人评估时没有考虑特殊销售情形。 二审法院认为：根据《中华人民共和国公司法》第二十七条的规定：股东可以用货币出资，也可以用实物等出资；对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”上诉人大山公司以不动产对外投资，应当评估作价。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第三条的规定：“非直接销售和自用房地产的收入确定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”上诉人大山公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格，当地当年也无同类房地产的市场价格，因此被上诉人宿迁地税稽查局按照上述规定的方法和顺序，评估价值确定收入正确。且根据《税收征管法》第三十六条：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”和《征管法实施条例》第五十四条：“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：……（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用”的规定，被上诉人宿迁地税稽查局针对上诉人大山公司将不动产投资给自己的关联企业，依法进行合理调整也是合法、适当的。 启示之四：税务稽查部门有权依照税法规定，合理确定企业的非货币性资产对外投资时的评估价；对不符合独立交易原则的关联交易有权调整其应纳税额。 争议之五：企业应收未收的款项是否应当在土地增值税清算时确认收入？ 上诉人大山公司认为：其项目在销售中有几户购房户仅支付首付款后就未能履行合同，形成应收未收款项368万元，被上诉人应在清算过程中据实认定。应收未收款只是债权，并不是实际收入，被上诉人宿迁地税稽查局不应当将此确认为销售收入。 二审法院认为：经查，上诉人大山公司所述四套商铺，购销双方已签订了商品房买卖合同，合同约定付款方式为：购买人支付首付款若干，余款通过银行按揭方式支付。购买人已支付首付款，上诉人大山公司开具了预收款发票，且房屋已交付。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条：”纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条：”条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”的规定及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010）220号）第一条关于土地增值税清算时收入确认的问题规定，土地增值税清算时，未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中按其合同约定的售房价款全额确认收入，符合上述规定。 启示之五：对房地产企业进行土地增值税清算时，其收入的认定有特殊性：即未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。与企业所得税确认收入存在一定差异性，原因在于土地增值税是按国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行一次性清算，分期开发的项目以分期项目为单位清算，而企业所得税是按年度进行汇算清缴。 |
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