|
点击上方蓝字，关注天职微信
会计准则内在逻辑介绍 （50-26） 企业合并： “购买法”与“权益结合法”（三） 三、购买法的应用（三）确认和计量获得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益2.计量原则 （1）基本计量原则 购买方应当以购买日的公允价值计量获得的可辨认资产和承担的负债。公允价值，是指在计量日，市场参与者之间进行的有序交易中，出售一项资产所收到的，或转移一项负债所支付的价格。 采用购买日的公允价值对所获得的资产和承担的负债进行计量的优点在于： ①与所获得的资产和承担的负债按其公允价值计量的一般会计处理原则相一致，从而提高企业合并中所获得的资产和承担的负债信息的相关性和可比性； ②消除购买价格分配过程中的不一致和其他缺陷。按照以前的处理原则，会造成分步实现合并、非全资控股或其他方式实现的合并，其购买价格在累计持有部分和新增部分之间的分配处理结果不一致； ③在实务中可实现高度一致的运用，而不会增加不适当的成本； （2）对非控制性权益（少数股东权益）的计量。 非控制性权益，是指既不直接也不间接归属于母公司的子公司权益。非控制性权益只有在购买方购买了未达100%被购买方净资产（即部分购买）时才会出现。非控制性权益的计量是对商誉进行计量的关键，对非控制性权益计量方法的选择将影响部分购买中所确认的商誉金额。 《国际财务报告准则第3号》（2008）对非控制性权益的计量要求是： “在各项企业合并中，对于被购买方的非控制性权益，代表现有所有者权益并赋予其持有者在清算事项中按比例享有主体净资产的权利的，可选择按以下金额计量：①公允价值；或者②被购买方可辨认净资产的已确认金额中，所享有现有所有者权益的比例份额。对于其他非控制性权益，应当以其购买日的公允价值计量。” 选择公允价值计量非控制性权益，即向非控制性权益分配了商誉，称为“完全商誉法”；选择所享有被购买方现有所有者权益的比例份额计量非控制性权益，则非控制性权益不分担商誉，称为“部分商誉法”。国际财务报告准则在限定条件下可选择“完全商誉法”或“部分商誉法”，美国公认会计原则仅采用“完全商誉法”，我国企业会计准则尚未引入“完全商誉法”，仅采用“部分商誉法”。 （3）计量期间 由于企业合并的复杂性，交易通常需要一段时间才能完成，某些信息也需要一段时间进一步确定，因此，购买方在购买日对企业合并的相关处理只能以临时金额确定，在后续期间内再根据所获得的进一步信息调整，该调整的期间即计量期间。计量期间是购买日后购买方可以调整企业合并中确认的临时金额的期间，期限为自购买日起12个月以内。计量期间给购买者提供了合理的时间，以保证在此期间获得必要的信息来对购买日存在的以下项目进一步确定:(1)取得的可辨认资产、承担的负债和对被购买方的非控制性权益；(2)转移的对价(或用来计量商誉的其他金额)；(3) 分步实现的企业合并中，购买方先前持有的被购买方权益；(4) 廉价购买中产生的商誉或利得。 适用计量期间内追溯调整的事项，必须是在购买日即存在的事项，不包括需根据购买日后所发生事项才可确定结果的事项，前者可调整购买日的商誉等金额，后者则计入后续期间的当期损益。购买方应当确定购买日后所获得的信息是否与购买日即存在的事实或环境相关，从而将导致调整先前确认的金额，或者是与购买日之后发生的事项相关，从而调整购买日后的损益。在确定时，需要考虑的因素包括获得信息的时间，以及购买方是否能够合理说明调整先前金额的原因。通常，购买日后短期内获得的信息比很久以后获得的信息更可能与购买日即存在的事实和环境相关。 在计量期间内，如果所获得信息与购买日即存在的事实或环境相关，购买方应当视同该事项的会计处理在购买日即已完成，追溯调整先前金额。购买方可能需要调整财务报表的前期可比信息，包括修改已确认的折旧、摊销或其它收入影响。在计量期间截止日后，购买方对先前金额的任何调整，都应计入当期损益，而不应调整原确认的商誉金额。购买方对企业合并会计处理的修改仅限于会计差错更正。 例如，在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。 3.确认或计量原则的例外 （1）确认原则的例外 或有负债是指，因过去事项而产生的潜在业务，其存在仅能通过不完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；或者，因过去事项而产生，但因下列原因未予确认的现实义务：①履行该义务不是很可能要求含有经济利益的资源流出主体；或者②该义务的金额不能足够可靠的计量。 或有事项准则对或有负债按发生的可能性进行确认。但是，在企业合并准则下，因过去事项而产生的现时义务，应当以其在购买日的公允价值计量。也就是说，所有或有负债在企业合并中均需要以其公允价值进行确认，而不管含有经济利益的资源是否很可能流出。购买法将经济资源流出可能性的判断，从确认阶段后推到计量阶段，属于对传统确认和计量方法的修订，后续可能影响到基本准则中，资产和负债定义和确认条件。 （2）确认和计量原则的双重例外 所得税 购买方应当按照所得税准则的规定对所得税进行确认和计量，而不遵循购买法的确认和计量原则。 职工薪酬 购买方应当按照职工薪酬准则的规定对被购买方的雇员福利进行确认和计量。 补偿性资产 企业合并中的卖方可能针对与全部或部分特定资产或负债相关的或有事项或不确定性，按合同给予购买方补偿。例如：卖方同意向购买方支付针对被购买方的未决诉讼案件的和解费；如果某知识产权研发项目没有获得监管部门的批准，卖方向购买方支付一定款项；被购买方有一项不确定的纳税情况，卖方同意如果由于调查导致任何费用发生，则在某一限额内返还购买方款项。 对于补偿性资产，购买方应当以被购买方确认和计量该补偿事项的相同基础进行确认。也就是说，如果被购买方对该事项确认了一项负债，则购买方应当以公允价值相应确认一项补偿性资产，反之，如果该补偿事项在被购买方不符合一项负债的确认条件，则购买方也不应确认该补偿性资产。 （3）计量原则的例外 回购权 一项回购权相对于市场参与者的有利或不利部分，应当确认一项无形资产或负债，但是，在计量该项无形资产时，应当根据购买方与被购买方相关合同的剩余合同期限计量其价值，而不应考虑市场参与者的合同期限。 以股份为基础的支付奖励 购买方可能以自身的以股份为基础的支付奖励来代替被购买方职工持有的奖励，此时，无论该支付奖励是否属于转让对价的一部分，都应根据股份支付准则进行计量，而不是以公允价值计量。二者的区别在于，市场条件以外的给付条件不影响奖励的价值，而是用于调整所包含的权益工具数量。 持有待售的资产 对于持有待售的非流动资产，应当根据持有待售的非流动资产和终止经营的规定，按照公允价值减去出售费用进行计量。 （四）支付的对价与获得的可辨认资产、承担的负债之差——商誉或廉价购买利得的确认和计量1.商誉的确认 商誉，是指由企业合并中所获得的，不可分别辨认并单独确认的其他资产所形成的，代表未来经济利益的资产。 实务中，可能被认为满足商誉定义的情况包括： (1)被购买方净资产购买日的公允价值超过账面价值； (2)购买方先前未确认的其他净资产的公允价值； (3)被购买方现有业务持续经营因素的公允价值； (4)购买方与被购买方的净资产和企业合并后的预期协作优势的公允价值； (5)由于对价标的的错误估价，导致购买方支付的超额对价； (6)购买方的超额支付或低价支付。 第（1）、（2）两种情况都与被购买方相关，均不属于商誉。第（1）种情况反映的是被购买方尚未在其净资产中确认的利得，因此，它属于被购买方净资产的一部分，而不属于商誉。第（2）种情况反映的是可能被作为单项资产确认的无形资产，也不属于商誉。第（5）、（6）两种情况都与购买方相关，也不属于商誉。第（5）中情况属于计量错误，而不是一项资产。第（6）种情况反映的是购买方的损失（超额支付）或利得（低价支付），因此，都不属于商誉。 第（3）、（4）两种情况才属于商誉。第（3）种情况与被购买方相关，它反映了被购买方净资产组合价值的超额部分。它包含了先前存在的由被购买方内部产生或之前的企业合并中所获得的商誉。第（4）种情况与被购买方和购买方的联合相关，它反映了合并创造的组合价值的超额部分。第（3）、（4）两种情况通常被称为“核心商誉”。 商誉是满足资产的定义的。首先，尽管商誉不能单独出售，但是能够与主体的其他资产整体出售而产生未来的经济利益。此外，购买方能够主导被购买方的经营政策和管理被购买方，表明商誉是由购买方控制的。 2.商誉和廉价购买利得的计量 购买方应当确认购买日的商誉，并按照下列（1）项超过（2）项的部分进行计量： （1）下列项目的合计： ①根据本准则计量的转让对价，一般以购买日的公允价值计量； ②根据本准则计量的被购买方非控制性权益的金额；以及 ③在分步实现企业合并中，购买方先前持有的被购买方权益在购买日的公允价值。 （2）所获得可辨认资产和承担债务在购买日的公允价值净值。 商誉是作为一项余值进行计量，直接单独计量商誉是没有必要的。 对于廉价购买，购买方首先应当重新评估是否正确认定了所获得的所有资产和承担的所有负债，特别是对或有负债，是否全部确认并以公允价值计量；然后，对商誉计算公式中的其他金额进行审核。经重新审核无误，计算公式中的（1）低于（2）的部分，为廉价购买利得，应确认为损益，该利得全部归属于购买方，非控制性权益不享有该利得。 3.转让对价 转让对价是购买方向被购买方原所有者转移的资产、承担的负债及发行的权益在购买日的公允价值之和。转让对价的形式包括现金、其他资产、或有对价、权益工具等。 在购买方和被购买方（或其原所有者）仅交换权益的企业合并中，被购买方权益在购买日的公允价值可能比购买方权益的公允价值更加可靠，此时，购买方应当采用被购买方权益的公允价值，而不是购买方自身的权益价值，作为转让对价来计量商誉。 购买方在以购买日的公允价值计量转让对价时，还应当确认转移资产账面价值与公允价值不同产生的处置损益。但是，当某项资产在企业合并后仍留在合并后主体，即该资产是转移给被购买方而不是被购买方的原所有者，从而仍处于购买方控制下，则购买方应当以该资产在合并前的账面价值计量，不应确认处置损益。 4.合并相关费用 合并相关费用包括购买方发生的除对价之外的一些支出。包括购买方为实现企业合并所发生的撮合交易的中介费用，咨询、法律、会计、评估和其他专业费用或咨询费用，一般管理费用，包括维持内部购买部门的费用，注册和发行债务性和权益性证券的费用。购买方应在支出发生和接受服务的期间，将其作为费用进行会计处理，仅有一项例外，即发行债务性证券和权益性证券的相关费用应根据金融工具准则进行确认。这与其他资产购买中，一些支出可以作为购买成本的一部分予以确认不同。 5.或有对价 或有对价，通常是指若特定未来事项发生或者满足特定条件，作为换取对被购买方的控制交易的一部分，购买方向被购买方原所有者转移额外资产或权益的义务。同时，或有对价也使购买方享有在满足特定条件时，购买方之前转移的对价得到返还的权利。 或有对价属于转让对价的一部分，购买方应当以购买日的公允价值计量或有对价。购买方应当将支付或有对价的义务分类为一项负债或权益。如果满足特定条件，应当将返还之前转移的对价的权利确认为一项资产。 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
|
|
|
