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会计准则内在逻辑介绍 （50-4） 受托责任观和决策有用观（一） “受托责任观”与“决策有用观”是设定财务报告的目标过程中出现过的两个核心理论。财务报告的目标要解决的问题是：为什么要编报财务报告？它是财务报告存在的基石，为会计准则概念框架中的其他概念，例如，报告主体概念、财务信息质量特征、会计要素的定义、确认和计量，以及列报和披露等垫定了逻辑基础。 对财务报告（或财务报表）目标的研究，最早开始于20世纪40年代左右的美国，例如，美国会计学会（AAA），以及美国会计原则委员会（APB）等机构，均为财务报告的目标作出了重要贡献。随着国际会计准则两大体系——美国公认会计原则和国际财务报告准则的出现，财务报告的目标更具逻辑的用于制定会计要素的确认和计量等原则，财务报告的目标对会计实务的影响也发生了显著变化。 一、财务报告目标的核心理论在设定财务报告的目标过程中，出现过两个核心理论：“受托责任观”（Stewardship Approach）和“决策有用观”（Decision-usefulness Approach）。二者是在不同的经济环境下的产物，“‘受托责任观’适用于所有者和受托者都十分清晰的市场经济环境；‘决策有用观’适用于资本可以趋利性流动、所有者（委托者）缺位和模糊的市场经济环境。”（葛家澍，<市场条件下会计基本理论与方法问题研究>，1996）“受托责任观”和“决策有用观”并不矛盾，而是互有交集、相辅相成的。事实上，国际会计准则理事会和美国财务会计委员会在2010年修订完成的财务报告目标，仍然是对两个观点的综合。 （一）受托责任观“受托责任观”产生于较为简单的经济环境，是财务报告目标的重要理论。“受托责任（Stewardship）”一词来源于《圣经》，延伸到公司治理范围，是指资源的管理者对资源的所有者承担的、对资源所有者交付的资源进行有效经营和管理的责任。“受托责任观”假设：企业管理者及其所有者、贷款方和债权人等之间是契约关系，企业管理者处于受托方地位，委托人需要对企业管理者的管理和经营活动进行评价。在此观点下，财务报告的目标被定义为：以恰当的方式或尽可能准确的方式如实反映和报告经济资源受托者的受托经济责任及其履行情况。 “受托责任观”主要是针对现有外部财务报表使用者，偏重于财务报告的证实价值，其对会计基本原则的偏向表现为：（1）会计信息质量特征方面，偏向于信息的可靠性和客观性；（2）会计确认方面，仅对已发生的经济事项进行确认；（3）会计计量方面，采用具有可验证性的历史成本法进行计量；（4）财务报表列报方面，关注经营业绩的计量，即偏向于“利润表观”。 （二）决策有用观随着市场经济环境的发展，公司治理结构复杂化导致信息的不对称，“决策有用观”逐渐占据了主流地位。“决策有用观”假设：财务报告信息对现有和潜在的投资者、贷款方和债权人等进行合理投资、信贷决策是有用的。因此，财务报告的目标被定义为：向财务报告使用者提供对其决策有用的信息。“决策有用观”也以资本所有权和经营权的两权分离为前提，但更关注资本市场中现有和潜在的财务报告使用者，因此，其报告的信息不仅包括向现有所有者反映受托责任的部分，还包括可能影响现在投资者决策的部分。 “决策有用观”针对现有和潜在的财务报表使用者，偏重于财务报告的预测价值，其对会计基本原则的偏向表现为：（1）会计信息质量特征方面，偏向于信息的相关性和有用性；（2）会计确认方面，不仅关注已发生的经济事项，还关注对企业产生影响的现时和未来事项；（3）会计计量方面，更倾向于公允价值法或现行价值法；（4）财务报表列报方面，更关注企业经济资源的计量，即偏向于“资产负债表观”。 二、“受托责任观”下的财务报告目标（一）A·C·利特尔顿和W·A·佩顿的“受托责任观”美国会计学家A·C·利特尔顿（Ananias Charles Littleton, 1886-1974）和W·A·佩顿是财务报告目标“受托责任观”的代表。1940年，A·C·利特尔顿和W·A·佩顿（William Andrew Paton, 1889 -1991）出版了《公司会计准则绪论》，它建立了“受托责任观”下财务报告目标的基本框架，并以历史成本法为基础，讨论了公司收入和成本，收益、费用和盈余等概念，对之后的会计准则相关理论具有极为重要的影响。 《公司会计准则绪论》将会计的目标阐述为:“会计以供给营业机构之财务资料为目的；此种财务资料，必须编成报表，以应管理者、投资人、及一般公众之需要。（潘序伦 译，1949）”关于报告使用者的范围，它进一步阐述为：“公司最重要的责任，并非以一个或多个兼任经营管理的所有者为对象，而应该以某一类或某一组不参与经营的、现有或预期的投资者为对象。”关于公司的受托责任，它阐述为：“建立公司报告准则的最佳方法，是假设受托管理者向缺席经营的投资者报告，这些投资者无法单独获得受托管理者如何履行其受托责任相关的信息。” （二）美国会计学会的若干公告（1936-1957）1936年，在E·L·柯勒（Eric Louis Kohler,1892-1976）、A·C·利特尔顿和W·A·佩顿领导下的美国会计学会执行委员会，应美国证券交易委员会（SEC）的要求，发布了《影响公司报告的会计原则暂行公告》，它是第一份专业机构发布的、试图建立一套完整会计理论的研究公告。该公告指出：“站在财务角度，财务报表的目标，是反映对公司经济资源的使用，以及其导致的贷款方和投资者权益状况的变动。”虽然并未直接使用“受托责任”的术语，但其理论内涵与“受托责任观”类似。此外，该公告还讨论了公司会计的三个主要问题：成本和价值；收益的计量；资本和盈余。 1941年，美国会计学会执行委员会发布了《公司财务报表的基本会计原则》。该公告将会计原则的基础假设描述为：“公司定期财务报表的目标，是为形成可靠的判断提供必要的信息。公司经济资源的起始和终止，及其导致的贷款方和投资者权益的变动相关的信息，是达到这一目标的关键。”此外，该公告还以历史成本法为基础，对成本、收入、收益、资本的计量进行了讨论。 1948年，美国会计学会发布了第三份有关会计概念框架的公告：“公司财务报表的基本会计概念和准则：1948年版”。该公告以之前阐述的财务报表目标为基础，新增了资产、负债和股东权益、收益的概念，并为财务报表的编报设定了若干基本原则。 除上述文件外，美国会计学会在1954、1957年间，还发布了几份会计概念框架相关的文件，讨论了财务报告的其他基本原则。这一时期，美国会计学会主要基于“受托责任观”对财务报表的目标进行了阐述，进而强调历史成本法为会计计量的主要方法。 （三）井尻雄士的“受托责任观”美籍日裔会计学者井尻雄士（Yuji Ijiri, 1935- ），曾担任美国会计学会会长，其主要代表作是《会计计量基础——基于数学、经济学及行为学的探究》和《会计计量理论》，这两本著作是“受托责任观”的奠基之作。 在《会计计量理论》一书中，井尻雄士阐述了其理论的核心：“受托责任观”。他认为，受托责任包括“因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯、甚至口头合同而产生的一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担的受托责任”，以及“公司内部下级对上级应承担的受托责任”。由于受托责任的存在，“会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托方的受托经管责任及其履行情况”。井尻雄士还提出，应该以“Accountable”替代“Stewardship”，它包含了解释、说明的意思，因此，井尻雄士的“受托责任观”，更强调资源受托方对委托方负有解释、说明其经营活动及结果的责任。井尻雄士所建立的计量理论，是以其“受托责任观”的财务报告目标为基础的。他认为，反映资源受托方受托责任的关键指标，是企业的经营业绩；对经营业绩的计量，应当采用统一的、可验证的计量方法，因此，他是历史成本法的支持者。 三、“决策有关观”下的财务报告目标（一）乔治·J ·斯托布斯的“决策有用观”1953年，乔治·J ·斯托布斯（George J. Staubus）教授在芝加哥大学首次提出了“决策有用观”理论。1961年，在其著作《投资者的会计理论》中进一步完善了该理论。 乔治·J ·斯托布斯首先在他的博士论文——《收入的会计概念》中讨论了“决策有用观”理论。他发现，会计学者们通常关注所有者、股东、贷款方，或者其他作为财务报表阅读者的投资方，但并未特别关注会计与投资者所面临问题之间的关系。相反，他们假设，毋庸置疑的，会计提供的信息对投资者解决问题都是有用的。也就是说，他们识别出了财务报告使用者，但并没有形成一套系统的理论来说明，会计信息是如何影响使用者作出决策的。 1961年，乔治·J ·斯托布斯在其著作——《投资者的会计理论》中完整构建了“决策有用观”的理论框架。在该书第一章提出：“会计的目标，是提供有助于作出决策的信息。”有助于决策的信息，“必须是与投资者因投资关系而预期产生现金流量的时间和金额相关的信息。”在该书的第二章中，进一步指出，为达到决策有用的目的，应该关注的核心是所有者的“剩余权益”。剩余权益，实质上代表了公司在未来对投资者的支付能力。为精确计量所有者的剩余权益及其变动，应当对资产和特定权益及其变动进行精确计量。在后面的章节中，具体讨论了对资产和特定权益的分类和计提原则，从而建立了一套与之前的“受托责任观”不同的财务报告目标理论。之后，乔治·J ·斯托布斯继续完善了“决策有用观”理论，并提出了以未来现金流量现值计量资产和负债的理念。 （二）美国会计学会的《会计基础理论报告》1966年，美国会计学会通过两年的研究，发布了著名的《会计基础理论报告》（ASOBAT）。它是第一份研究机构发布的，代表“决策有用观”的会计理论报告。 在《会计基础理论报告》中，会计被定义为：“一套识别、计量，以及传递经济信息的过程，以允许信息使用者据以作出判断和决策。”其中，经济信息的传递对象，既包括内部管理者，也包括外部使用者。报告提出，“会计的目标，是提供以下相关信息：（1）作出关于利用有限资源的决策，其中包括重要的决策领域和确定目的与目标；（2）有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源；（3）保护资源并管理其情况；（4）有利于履行社会职能和社会控制。”（葛家澍，关于财务会计目标的研究，2007）其中，第（1）项就是对“决策有用观”的明确阐述；第（2）、（3）项则包含了“受托责任观”的理论；第（4）项则将会计责任扩大到社会责任。 为提供决策有用的信息，报告讨论了四项信息质量特征：相关性、可验证性、中立，以及可量化。同时，还讨论了达到目标可采用的五种信息传递方式。该报告进一步指出，尽管会计通常被看作历史成本性质的，但是，采用会计技术对未来计划和预期事项进行处理，将变得越来越重要。报告强调，历史成本信息通常具有相关性，但不适用于所有的目标，因此，历史成本和当前成本信息都应当进行报告。 （三）美国会计原则委员会的《第4号公告》1970年，美国注册会计师协会下属的美国会计原则委员会发布了其研究成果：《会计原则委员会公告第4号——商业企业财务报表的基本概念和会计原则》（APB statement NO. 4），该公告其中一章详细讨论了财务会计和财务报表的目标。 《第4号公告》指出，“财务会计和财务报表的基本目标，是提供量化的商业企业相关财务信息，这些信息对报表使用者，特别是所有者和贷款方作出经济决策是有用的。”该目标关注的是财务报表使用者的需求，而不是管理者和会计面临的问题。基本目标又分为两个层次：一般目标和质量目标。一般目标包括：（1）提供有关企业经济资源和义务的、可信赖的财务信息，用以评价企业偿付现金的能力；（2）提供企业盈利活动而产生的净资源变动相关的信息；（3）提供有助于使用者评价企业盈利潜力相关的信息，包括有助于使用者预测的过去和当前信息。质量目标，是指有用财务信息需要具备的质量特征，包括：相关性、 可理解性、可验证性、中立、及时性、可比性，以及完整性。 （四）特鲁布拉德报告1971年，美国注册会计师协会宣布成立两个研究组：会计原则研究组，由弗朗西斯?M?怀特（Francis M Wheat）主持；财务报表目标研究组，由罗伯特·M?特鲁布拉德（Robert M Trueblood）主持。前者研究的结果，是建议组建独立的美国财务会计准则委员会，以取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会。后者则于1973年10月发布了著名的特鲁布拉德报告（Trueblood Report）——“财务报表的目标”，这份报告最终成为美国财务会计准则委员会《财务会计概念公告第1号》的基础。 特鲁布拉德研究组的主要目标是“重新定义财务报表的目标”，并以会计原则委员会的《第4号公告》为基础开始研究工作的。美国注册会计师协会要求研究组至少考虑四个问题：谁需要财务报表？（2）他们需要什么信息？（3）会计能够提供其所需的信息有多少？（4）提供所需的信息应建立什么框架？ 在最终完成的特鲁布拉德报告中，研究组提出了12项财务报表的目标，分别针对财务报告的不同阶段进行讨论。其中，“财务报表的基本目标，是提供有助于作出经济决策的信息”。在基本目标下，其余目标作为财务报表的实施目标。基本目标与乔治·J ·斯托布斯在1961年提出的目标类似，属于“决策有用观”的财务报告目标。同时，研究组提出了另一个目标：“财务报表的目标之一，是提供有用信息，以判断管理者有效使用公司资源，以达到公司主要目标的能力。”该目标则兼具了“受托责任观”的理论内涵，不同的是，研究组强调，不能仅仅关注历史信息，因为过去事项不能脱离其未来可能的结果进行评价。因此，在“受托责任观”下的财务报表，也应当考虑未来后果，其信息应当反映实际和潜在的结果。 与之前诸多理论不同的是，研究组将财务报表使用者的范围缩小到投资者和贷款方，因为他们获得信息的能力受限，所以必须依赖财务报表的信息。研究组认为，投资者和贷款方的信息需求是相同的，他们都关注企业为其产生现金流量的能力，且都将预测、比较和评价这些现金流量的金额、时点，以及相关的不确定性。而为所有者最大化的产出现金的能力，就是对公司“盈利能力”的定义。据此，研究组提出了另一个目标：“财务报表的目标之一，是向使用者提供信息，以预测、比较和评价其盈利能力。” 报告还讨论了财务报告的信息质量特征，包括：相关性、重要性、实质重于形式、可靠性、中立、可比性、一贯性，以及可理解性。此外，研究组认为，财务报告的目标不能仅仅通过一种计量方法来达到，而需要采用历史成本、当期价值、重置成本、现值等多种计量方法。 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。 |
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