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当“土增税”遇到“营改增”

2016-12-28  fzchenwl

营改增后,土地增值税收入确认问题存在很大争论,2016年11月国家税务总局发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号,以下简称70号公告),对土地增值税应税收入的确认问题做了相关规定,下面将重点探讨70号公告中关于土地增值税应税收入、预征收入、视同销售收入等方面的规定。

1

土地增值税应税收入确认问题


原文

70号公告第一条:营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。


解析

《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定:土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因,导致对不含增值税收入的理解有很大差异。70号公告对该问题进一步明确,以下例说明:


例:A房地产公司销售一套房屋,含税销售收入为1110万,假设对应的土地成本为400万,则纳税人如何确定土地增值税收入?


情况1:纳税人适用简易计税方法的,土地增值税应税收入不含增值税应纳税额


土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=1110/(1 5%)=1057.14万。


由于不存在差额征税的影响,增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。

情况2:纳税人适用一般计税方法,土地增值税应税收入不含增值税销项税额


1. 销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1 11%)=(1110-400)/(1 11%)=639.64万(政策链接:《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号第四条,以下简称“18号公告”)。


2.增值税销项税额=销售额×税率=639.64×11%=70.36万(政策链接:《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十二条)。


3. 土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1110-70.36=1039.64万


由于土地成本可以扣减销售额的原因,导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。


政策疑难点


1.营改增抵减的增值税销项税金调增土地增值税清算收入。


例中A公司预售房屋1110万,开票金额、会计收入均按1000万确认,抵扣土地成本后增值税销项税金为70.36万,A公司因营改增少缴增值税销项税金=110-70.36=39.64万。如前所述,土地增值税应税收入=1039.64万=1000 39.64万。相当于,A公司因土地成本扣减销售额导致少缴的增值税销项税金应调增土地增值税应税收入。


2.营改增抵减的增值税销项税金不调减土地增值税土地成本。


根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,土地增值税税前扣除的土地成本为纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此,不应由于增值税差额征税的规定,就随意调减土地成本。此外,A公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金,在土地增值税存在成本加计扣除的影响下,调增清算收入、不调减土地成本的处理方式,既符合国家的政策规定,又对纳税人更为有利,符合国家关于营改增后税负只减不增的要求,更容易解决税、企之间的争议。


3.营改增抵减的增值税销项税金调减主营业务成本,企业所得税与土地增值税处理存在客观差异。


根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)关于差额征税的账务处理规定:借记“应交税费-—应交增值税(销项税额抵减)”,贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。相当于在企业所得税处理时,如上例A公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金应调减A公司主营业务成本。与土地增值税存在差异:


土地增值税、企业所得税确认的增值额一致,但是收入、成本确认方式不一致,由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除,此种处理方式对于A公司相对有利。


2

土地增值税预征的计税依据确认问题


原文


为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:


土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款


解析

根据18号公告第十一条规定:增值税应预缴税款=预收款÷(1 适用税率或征收率)×3%。


对应上例:



政策疑难点


1.增值税与土地增值税预缴的计税依据不一致。


如上例,A公司土地增值税预缴的计税依据要大于增值税的预缴计税依据。在实务操作中会给纳税人的申报、主管税务机关的征管带来一定困难。如:①土地增值税与增值税预缴的计税依据不一致,主管税务机关在利用二者数据进行风险比对时准确率下降;②土地增值税预缴的计税依据大于土地增值税清算收入的计税依据,在目前高地价的房地产开发模式下,会导致退税风险有所增加。③纳税人土地增值税预缴申报的工作量会有所增加。因此,纳税人、主管税务机关应及时应对,做好准备。


2.对于“可”字的理解需慎重


70号公告指出:“为方便纳税人,…可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据…”,此处的“可”是不是意味着纳税人可以根据自己需要随意选择土地增值税计税依据?根据总局的解释,此处的“可”已经是宽松的口径,纳税人不得自行选择更为宽松的口径。如上例:A公司在预售房屋,收到预收款时,并未结转收入,此时的预收款并不应作为土地增值税的销售收入处理,只是为了土地增值税税收收入的均衡入库,要求纳税人先行预缴。因此,土地增值税预缴的计税依据与土地增值税应税收入存在客观不一致,纳税人要么选择按预收账款的全额预缴土地增值税,要么按照70号公告的口径预缴土地增值税,不得直接参照增值税的预缴口径。70号公告在这个问题时,口径有所严格,纳税人、基层主管税务机关需要准确理解,按照国家税务总局的规定及时、准确申报土地增值税预缴税款。


3

视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题


原文

纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。纳税人安置回迁户,其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认,应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。


解析

该条规定是对已有的国税发〔2006〕187号、国税函〔2010〕220号的视同销售的规定的重新强调,并没有新的内容,笔者认为,国家税务总局强调该问题的关键在于提醒土地增值税与其他税种在视同销售的规定不一致时,仍应以土地增值税的规定为准,如下表:



政策疑难点


1.转让房地产价格偏低时,土地增值税核定计税价格的方法严于增值税、企业所得税


在转让房地产价格偏低时,增值税、企业所得税核定计税价多了一种“成本利润率”确认收入的方式。以广东为例,成本利润率为10%,若土地增值税也用成本利润率法倒求组成计税价格,收入将仅比成本增加10%,比土地增值税的加计扣除20%还要低,明显不合理。因此,按国税发〔2006〕187的规定核定土地增值税计税价格,不能直接参照增值税、企业所得税的规定。


2.房地产非直接销售时,增值税、土地增值税、企业所得税视同销售的范围稍有不同


根据上表,增值税视同销售的定义最宽泛,土地增值税、企业所得税较为明确,因此,由于各税种视同销售的定义有所不同,在纳税人将房地产用于非直接销售时,应按照国税发〔2006〕187号、国税函〔2010〕220号文的相关规定,确定土地增值税的视同销售范围。


4

营改增前后土地增值税清算收入的计算问题


原文

房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定相关金额:


(一)土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入 营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

 

解析

对于营改增过渡期间的房地产项目,同一清算项目可能存在既有营业税下的销售收入,又有增值税下的销售收入,因此,在确定土地增值税清算收入时,需要分段进行计算。


作者:王波( 广州市地税局税政一处)

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