【德勤税务评论】营改增新文件明确金融、房地产等行业政策

2016年12月21日，财政部和国家税务总局颁布财税[2016]140号文件¹（简称“140号文”），针对此前财税[2016]36号文件（简称“36号文”）未予明确的部分关于金融、房地产开发等行业性的增值税事项做出规定。国家税务总局随即于12月24日发布2016年第86号公告（简称“86号公告”），对其中的一些征管事项进行了细化落实，并进一步明确了若干营改增的操作问题。上述文件的要点列举如下。

 

金融服务业

 

1. 金融商品持有期间（含到期）取得的收益

 

36号文规定，金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，按照贷款服务缴纳增值税。140号文明确，上述“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”的界定是以合同中是否明确承诺到期本金可全部收回作为标准；文件同时明确，金融商品持有期间（含到期）取得的非保本收益不属于利息或者利息性质的收入，不征收增值税。

本条规定明确了非保本金融商品的持有期收益的不征税待遇，有助于征纳双方对保本、非保本收益的判断形成统一的标准，从而降低政策适用的不确定性。

然而，需要指出的是，会计处理是否会对利息性质的判断产生影响仍有待观察。实务操作中，一些非保本金融商品在持有期间取得的收益仍可能以利息收入的形式进行会计核算，该处理是否会影响其增值税待遇，实践中可能存在不同的意见。与之类似，36号文曾规定，“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税”；实践中如果货币资金的投资收益按浮动利率计算，或体现为非保底利润，且在财务上仍以利息收入的形式核算，其增值税处理可能面临同样的问题。

2. 金融商品持有至到期行为

 

140号文明确，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于36号文所规定的金融商品转让。

 

长期以来，实务操作中对于金融商品持有至到期是否视为金融商品转让一直存在不同的意见。有观点认为，金融商品持有至到期时需将相关商品进行赎回，该行为类似于金融商品的出售环节，应属于金融商品转让，因此需要就所获得的价款征收相应的流转税。140号文的规定对此进行了澄清，将有望解决之前的争议。

 

需要强调的是，对持有至到期的金融商品，其持有期间的利息仍需要按照贷款服务缴纳增值税。至于持有期间的收益是否属于利息收入，则需要按照上述有关保本、非保本收益的区分规则加以判断。

 

3. 逾期利息收入

 

36号文规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天后发生的应收未收利息（简称“逾期利息收入”）暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。然而，36号文规定，可享受上述逾期利息收入增值税政策的金融企业是指银行、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。

 

在此基础上，140号文扩大了可享受上述逾期利息收入增值税政策的纳税人范围，将证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会（简称“一行三会”）批准成立且经营金融保险业务的机构也涵盖在内。

 

但是，需要注意的是，实践中仍有一些经营金融保险业务的小额贷款公司、典当行、担保公司等并非由“一行三会”批准成立，因而其发生的逾期利息收入理论上无法享受以上政策。

 

4. 资管产品的增值税纳税人

 

140号文规定，资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。

 

此前，围绕资管产品在运营过程中的纳税主体认定，一直缺乏清晰的指引。相关的纳税责任应由资管产品的管理人（如基金管理人、信托公司等），还是由投资者来履行并无明确规则，从而造成实务中的困扰。140号文的规定在一定程度上明确了管理人的纳税责任，这将会给管理人的增值税合规义务带来显著影响。实践中，同一管理人可能管理着多个资管产品，未来管理人除了继续应监管要求对不同的资管产品单独记账、单独核算并编制财务报告以外，还需要管理每只产品的增值税事项（例如判定各产品收益是否属于增值税应税收入等），这对管理人而言颇具挑战。

 

此外，对于具体的税款计算和申报、发票的开具和抵扣等方面还有不少问题有待澄清，比如：

 

• 是否需要单独核算各资管产品的增值税应税情况（即单个产品的销项税额不得由其他产品或管理人自身的进项税额抵减）？同一管理人管理的多个资管产品是否可以汇总纳税，以及是否可与管理人自身的增值税汇总处理？
  

• 为资管产品提供服务的相关机构，比如承销机构、法律和会计中介等，是否应就取得的服务费向资管产品管理人开具发票？管理人是否需要对其从资管产品中收取管理费向自己开具发票并进行进项抵扣？
  

• 投资人从资管产品中取得的收益，是否还需要再缴纳增值税？

5. 营改增前的转让金融商品负差

 

纳税人在2016年营改增之前（即2016年1-4月份）转让金融商品出现的负差（即金融商品转让损失）能否结转至营改增后的增值税纳税期，是备受纳税人关注的问题。140号文对此做了明确的回应，允许上述负差结转下一纳税期，与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。

 

需要注意的是，营改增之前，金融企业可将同一会计年度内各纳税期出现的正差和负差汇总以计算全年应纳营业税额；营改增之后，类似处理是否将延续到增值税体系尚不清晰，例如：

 

• 假设2016年1-4月份出现正差，5-12月份出现负差，则纳税人是否可将两者相抵并申请1-4月份的营业税退税？

• 假设2016年1-11月份出现正差，12月份出现负差，则纳税人是否可将两者相抵并申请1-11月份的增值税退税？

   

140号文并未提及上述问题的处理。

6. 融资租赁业务纳税人范围

 

140号文规定，36号文所称“人民银行、银监会或者商务部批准”、“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准”从事融资租赁业务（含融资性售后回租业务）的试点纳税人（含试点纳税人中的一般纳税人），包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。该规定实质上拓宽了可以适用融资租赁业务差额征税办法的纳税人范围。

 

房地产业

 

1. 销售额扣除项目

 

140号文明确，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），可新增以下两项支出从其销售价款和价外费用中扣除，以计算增值税销售额：

 

• 企业作为土地受让人向政府部门支付的拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等；

• 企业取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

   

上述两项支出之前并未被明确列入可扣除项目范围。而在实践中，这两项支出在开发商土地成本中占比较高，因此140号文的上述规定对于房地产开发企业是一项重大利好，房地产开发企业的增值税销售额有望大幅降低。

2. 土地价款扣除主体

 

根据140号文，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：

 

• 房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

• 政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

• 项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

实践中，企业在支付土地价款后，可能另行设立项目公司对该受让土地进行开发。此时，该土地价款应由哪一家纳税主体（即价款支付方，还是项目公司）在计算增值税销售额时进行扣除，之前并无明确规定。140号文对此事项的处理提供了较为具体的指引。

3. 扣除时间

 

根据86号公告，上述第1、2项中相关支出允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份（税款所属期）起按照现行规定计算扣除。

 

4. 不动产租赁

 

86号公告规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于增值税视同销售服务，故无需按视同销售规则计算增值税销项税额。

 

其他

 

1. 餐饮外卖

 

140号文规定，提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。也就是说，对于主营业务为餐饮服务的纳税人，其提供现场消费的食品和销售外卖食品都将按照6%缴纳增值税，从而解决了餐饮服务纳税人长期以来需就上述两种模式区分交税的困扰²。

 

另外，值得注意的是，该条规定未强调适用“餐饮服务”6%增值税的外卖食品是否必须为自制食品。在实务操作中，是否会有税务机关认为，提供餐饮服务的纳税人如果销售非自制的外卖食品，应视为销售货物缴纳17%或13%的增值税，这一点还有待观察。

 

2. 会展服务

 

140号文规定，宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税。

 

3. 教育辅助服务

 

140号文规定，一般纳税人提供教育辅助服务（如教育测评、考试、招生等），可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

 

执行日期和办法

 

根据140号文的规定，其中的大部分政策追溯自2016年5月1日起执行；此前已征的应予免征或不征的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。86号公告对其具体处理办法做了解释。此外，86号公告强调，如果纳税人已就相关业务向购买方开具增值税专用发票的，必须将增值税专用发票收回后才能享受免税或不征税政策。

 

对于涉及税目税率适用调整的情形（例如前文提到的餐饮、会展服务等），86号公告规定纳税人原适用的税率高于140号文所明确税目对应税率的，多申报的销项税额可以抵减以后月份的销项税额；反之原适用的税率低于140号文所明确税目对应税率的，不调整申报，并从2016年12月份（税款所属期）起按照140号文执行。

 

如果在未来较长一段期间内，部分企业的应缴纳增值税额仍不足以抵扣此前多交的增值税，此时企业是否能够申请退税，上述文件均未提及。相关企业或可考虑与主管税务机关就退税的适用性和可操作性进行讨论。

评论与建议

 

总体而言，140号文和86号公告对于金融、房产等行业典型问题的增值税处理予以了明确，将有助于统一执行口径，减少税企争议的发生。尤其在扩大房产开发增值税销售额可扣除项目范围，统一餐饮业堂吃与外卖的增值税处理等方面，对于减轻税负、便利操作有积极意义。但另一方面，某些企业的增值税合规义务将可能加重（例如资管产品的管理人），这些企业应对此予以重视，并积极考虑应对措施。

 

与此同时，随着营改增的全面铺开，实践中的不少行业性事项仍面临政策不清晰的执行难题。国家财税部门亦将根据收集到的信息和反馈，陆续出台相关补充文件，建议纳税人对此保持持续关注。

 

德勤税务服务团队会继续跟进营改增的有关进展，给您提供及时的更新并分享我们的洞察。

注：

¹ 文件全文参见：http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161221_2494189.html

² 在营改增之前，纳税人提供餐饮服务一般需缴纳营业税；但根据《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第62号）的规定，旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。

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