奇葩的建筑业纳税义务发生时间

很自然，应税服务的纳税义务发生时间的基本规定的依据是目前营改增的基本纲领性文件财税〔2016〕36号。其中第四十五条对纳税义务作出了最基本的规定。纳税人在一般情形下，提供建筑服务，确定纳税义务发生时间时，主要从以下几个方面进行判断：

一、看合同约定中是否采用预收款的方式。一般来说，采用预收款方式，是提供建筑服务中最早应当确定纳税义务方式时间的，即收到预收款的当天为纳税义务发生时间。

二、看开具发票的时间情况。在实务中，许多工程建造方在建筑工程还没有完工、也没有支付工程款项的情况下，可能出于要求上级拨款等原因，要求提前对建筑工程服务开具部分发票，作为建筑工程项目凭证。因此，规定先开具发票的，为开具发票的当天。

上述两种情况下，在建筑业中存在的比较多，特别是装修服务中一般要求预支材料款，是比较正常的。因此，对于预收款方式下，在尚未提供服务之前，就有可能需要确认纳税义务发生时间。这里需要注意的是开具增值税发票问题（特别是增值税专用发票），必须是已经发生了建筑服务行为后才可以开具发票，即还没有发生建筑服务行为是不可以开具发票的。建议在建筑合同中要对开具发票有一定的约定（特别是超过工程进度、提前开具发票的），以免产生涉嫌虚开增值税发票的嫌疑。

三、看合同约定的索取工程款日期。建筑服务合同中约定了支付工程款的日期，即使到期没有收取，也需要进行纳税义务发生时间的确认。

四、看收到工程款时间。在没有发生上述需要之前确认纳税义务发生时间的情况下，按照合同约定的工程过程中或者完成后收到款项的当天。这里需要注意的是可以约定在工程结束之后支付款项，并确认纳税义务发生时间。根据《合同法》规定，发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。这里需要注意的是，在实务中确实存在拖欠工程款的情况，甚至许多政府部门都是如此，但在纳税义务发生时间上，不能以此为借口而延迟申报纳税，否则将受到处罚。

五、看建筑服务完成时间。对于在合同中没有约定付款日期的，根据《合同法》规定，履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间。在纳税义务发生时间上按照建筑服务完成的当天确认。

除了上述的基本判断标准外，建筑业还有两种特殊的情形用于确认纳税义务发生时间：

根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)文件第四条规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。这一条既是特殊，又是正常。之所以特殊，在于没有规定是否在合同里有约定，只要发生发包方扣押质押金、保证金，就可以按照这条规定来确认；之所以说正常，在于一般情况下建筑合同多数对质押金、保证金有约定，属于一种默认的行规。因此，对于工程发包方从应支付的工程款中扣押质押金、保证金的，分两种情况处理：

一是，如果已经将扣押的质押金、保证金在工程款发票中全额开具的，则按照开具发票的时间，全额进行纳税申报。

二是，如果对扣押的质押金、保证金还没有开具发票的，则应该以实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

另外，纳税人发生跨县（市、区）提供建筑服务的，应当按照国家税务总局2016年第17号公告规定，在服务地预缴增值税。在预缴时可以扣除分包款。在扣除分包款时，允许扣除的分包方依法取得的营改增之后的增值税发票，其发票的开具中必须在备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称，本质上就是不允许跨项目扣除。根据国家税务总局2016年第53号公告规定，纳税人在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。需要强调的是仅仅规定出示，并且都是复印件，对于税务机关办税窗口人员来说，是好事，免去了许多责任。